О сооружениях связи и находящемся в них оборудовании (С.В. Булаев, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.)

О сооружениях связи и находящемся в них оборудовании

В журнале публикуются статьи, посвященные различным специфическим активам операторов связи, линиям связи, линейно-кабельным сооружениям, кабелям, средствам связи. Сегодня очередь дошла до менее специфичного, но не менее значимого объекта - сооружений связи. О нюансах их ввода в эксплуатацию уже шла речь на страницах журнала *(1). Сегодня будут затронуты другие вопросы, касающиеся бухучета и налогообложения.

Что считать сооружением связи?

Ответ на этот вопрос дан в ст. 2 Закона о связи. Итак, сооружения связи - объекты инженерной инфраструктуры (в том числе линейно-кабельные сооружения связи), созданные или приспособленные для размещения средств связи, кабелей связи. В предыдущей редакции определения было упоминание о зданиях и строениях, но сейчас оно исключено, поскольку линейно-кабельные сооружения не обязательно представляют собой эти объекты. Об ЛКС достаточно много уже сказано на страницах журнала, поэтому автор предлагает уделить внимание именно сооружениям, предназначенных для размещения средств связи. В дальнейшем, говоря о сооружениях связи, будем подразумевать те из них, которые не относятся к ЛКС и не являются составной частью линий связи. В то же время сооружения вместе с находящимися в них средствами связи входят в другую укрупненную единицу - сеть связи (технологическая система, включающая средства и линии связи).

Например, к обычным (не линейно-кабельным) сооружениям связи относятся помещения АТС (Постановление ФАС ПО от 23.10.2013 N А49-7425/2012), базовые станции радиотелефонной связи (Постановление ФАС СКО от 06.02.2013 N А53-15293/2012), многофункциональные мобильные опоры с оборудованием связи (Апелляционное определение Алтайского краевого суда от 18.09.2013 N 33-7563-13). Не являются такими сооружениями земная станция связи и информационно-сенсорный терминал (Постановление ФАС ВСО от 20.06.2013 N А10-4189/2012).

К сказанному нужно добавить, что не всегда для размещения средств связи необходимо сооружение связи. Операторы по договору с собственником или иным владельцем зданий, опор линий электропередачи, контактных сетей, столбовых опор, мостов, коллекторов, туннелей и других инженерных объектов и технологических площадок могут осуществлять на них строительство, эксплуатацию средств связи и сооружений связи (ст. 6 Закона о связи). То есть для размещения средств связи оператор может воспользоваться объектами, изначально не предназначенными для размещения средств связи. При этом собственник или иной владелец указанного недвижимого имущества вправе требовать от организации связи соразмерную плату за пользование этим имуществом. Цена такого пользования не подлежит государственному регулированию, то есть она устанавливается каждым собственником исходя из затрат на содержание его имущества, а также из того, что содержание такого имущества не должно приносить убытки, а должно быть рентабельным (Постановление ФАС ВВО от 24.07.2013 N А17-4054/2011). В итоге цены такого пользования иногда оказываются завышенными, поэтому операторам дешевле ввести свои сооружения связи, чем пользоваться чужими объектами на невыгодных условиях. Сказанное отчасти подтверждает Постановление ФАС ПО от 23.10.2013 N А49-7425/2012: оператор на этапе строительства жилого дома инвестировал средства в выделение отдельного помещения для размещения средств связи, чтобы потом не только не переплачивать за пользование общим имуществом дома, но и исключить возможные барьеры и препятствия, которые устанавливают отдельные управляющие компании для операторов связи.

Бухгалтерский учет

Методология учета капитальных вложений, описанная в Положении по учету долгосрочных инвестиций*(2) и в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", сводится к тому, что бухгалтер сначала выбирает объект, по которому накапливаются затраты и определяется первоначальная стоимость, а затем после ввода в эксплуатацию объект амортизируется в течение своего срока эксплуатации. От того, насколько объективно будет выбрана единица учета объекта ОС, зависит последующая оценка остаточной (балансовой) стоимости.

В контексте статьи нужно разобраться с тремя взаимосвязанными объектами: сетью связи, сооружением и средством связи. Первый объект включает второй, а тот, в свою очередь, включает третий. Начнем с сети связи, которую проблематично признать инвентарным объектом ОС со всеми приспособлениями и принадлежностями, имеющим функциональную самостоятельность. Почему? Потому что в сеть связи входит достаточно объектов (составляющих), которые могут самостоятельно выполнять свои функции и не нуждаются в том, чтобы их объединяли и включали в единый инвентарный объект. Чем больше составляющих в объекте, тем выше вероятность того, что их объединение исказит остаточную стоимость за счет усредненной нормы амортизации, так как отдельные части могут иметь разные сроки использования.

Сооружения связи могут быть признаны отдельными инвентарными объектами. Все условия п. 4 ПБУ 6/01 по отношению к ним выполняются. Другой вопрос, нужно ли в бухгалтерском учете включать в сооружения связи находящиеся в них фактически средства связи? С одной стороны, именно для их размещения предназначены рассматриваемые в статье сооружения связи. С другой стороны, средства связи обладают достаточной функциональной самостоятельностью, чтобы не быть жестко связанными с сооружениями. В процессе эксплуатации средства связи могут быть заменены и обновлены как из-за износа, так и по причине морального устаревания. При наличии разных сроков полезного использования ПБУ 6/01 рекомендует разделять объекты в бухгалтерском учете, что в полной мере относится к сооружениям и размещенным в них средствам связи.

Правда, однозначно отделить сооружение от средств связи не всегда возможно, так как отдельные крепления и приспособления сильно зависят от сооружения как физически, так и по сопоставимым срокам полезного использования. В таком случае эту промежуточную группу можно отразить отдельно от сооружений и средств связи или же включить в состав одного из названных компонентов, а именно отнести к сооружениям связи. Последний вариант соответствует методологии учета линий связи, когда из них выделяются линейно-кабельные сооружения и к ним "прикрепляются" устройства соединения кабелей. Вспомогательное же оборудование, аналогом которого являются в нашей ситуации средства связи, отражается в учете как отдельный инвентарный объект, не связанный с сооружениями.

Пример 1

Оператор вводит в эксплуатацию сооружение связи (300 000 руб.), в котором размещены средства связи (240 000 руб.). Они связаны с сооружением устройствами крепления и размещения данного оборудования (60 000 руб.). Срок службы сооружения - 20 лет, средств связи - 4 года, крепежа и соединительных устройств - 3 года.

Следуя описанной выше методологии, выделяем в инвентарный объект сооружение связи и к нему добавляем устройства крепления и соединения средств связи. Получаем объект ОС общей стоимостью 360 000 руб. (300 000 + 60 000). Срок полезного использования названных частей объекта будет общим (по сроку сооружения связи) и составит 20 лет (240 месяцев). Ежемесячная амортизация по этим объединенным составляющим - 1 500 руб. (360 000 руб. / 240 мес.). Средства связи выделяются в другой инвентарный объект ОС. Его стоимость - 240 000 руб., срок полезного использования - 4 года, ежемесячная сумма амортизации - 5 000 руб. (240 000 руб. / 48 мес.).

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент принятия объектов к учету
Отражены как ОС сооружение и соединительные устройства	01	08	360 000
Отражены как ОС средства связи	01	08	240 000
В течение эксплуатации сооружений и средств связи
Начислена амортизация по сооружению и крепежу	20	02	1 500
Отражена амортизация средств связи	20	02	5 000

Помимо представленного есть еще один вариант учета сооружения и находящегося в нем крепежа и оборудования (средств связи). Это так называемый котловой метод, когда все названные компоненты учитываются в составе единого инвентарного объекта - сооружения связи. В пользу данного способа можно привести Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 *(3), в котором, в частности, сказано, что в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в том числе внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети. Исходя из этого в состав сооружения связи с позиций бухгалтерского учета можно включить как крепеж, так и закрепленные им средства связи. Данная логика не противоречит и нормам ПБУ 6/01, который к ОС относит комплекс конструктивно сочлененных предметов - один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера с той лишь разницей, что сооружение, средства связи, устройства их крепления и размещения выделяются в единый объект ОС.

В таком случае стоимость единого объекта ОС составляет 600 000 руб. (360 000 + 240 000), срок полезного использования определяется по базовому элементу - сооружению связи, и равен он 20 лет (240 месяцев). Ежемесячная амортизация - 2 500 руб. (600 000 руб. / 240 мес.).

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент принятия объектов к учету
Отражены как объект ОС сооружение, соединительные устройства и средства связи	01	08	600 000
В течение эксплуатации сооружений и средств связи
Начислена амортизация по единому объекту ОС	20	02	2 500

Котловой метод учета сооружения связи и всего, что в нем находится, прост и нетрудоемок. Это же самое можно сказать и при проведении в дальнейшем работ по замене средств связи (если только работы не являются модернизацией), что будет считаться ремонтом, и соответствующие расходы можно списать на финансовый результат отчетного периода. Однако такая рациональность может выйти боком, и в первую очередь для качества бухгалтерской отчетности, для которой важна объективная оценка активов. Объединение же имущества в одно целое никак не способствует объективности, а наоборот, повышает субъективность оценки имущества за счет усредненных расчетов по амортизации и остаточной стоимости.

И еще: чем больше объектов будет включено в состав сооружения связи, которое нередко относится к недвижимому имуществу, тем больше будет его стоимость, в том числе и для целей обложения налогом на имущество. Он ведь рассчитывается исходя из балансовой стоимости объекта, сформированной по правилам бухгалтерского учета. А они, напоминаем, предоставляют бухгалтеру определенную свободу действий, что нужно использовать - конечно, не для минимизации налогообложения, а для формирования в учете и отчетности достоверной и наиболее объективной оценки активов компании.

Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то бухгалтеру также нужно знать налоговый учет сооружений связи и находящегося в нем оборудования. С позиций норм гл. 25 НК РФ амортизируемым считается имущество, которое должно стоить выше установленного лимита (40 000 руб.), использоваться больше года и применяться в приносящей облагаемые доходы деятельности (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Может сбить с толку Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы*(4). В ней в шестой амортизационной группе сооружения связи расшифрованы как воздушные, кабельные линии электросвязи, оптоволоконные линии связи. Такое пояснение можно взять на вооружение в части линейно-кабельных сооружений связи. В контексте же статьи рассматриваются иные сооружения, предназначенные для размещения средств связи, к которым эти указания налоговой классификации не применимы.

Раз так, то бухгалтер вправе выделить в амортизируемое имущество лишь сооружение связи с находящимися в нем соединительными и крепежными устройствами. Средства связи формируют отдельный объект налогового учета, стоимость которого может списываться либо через амортизационные отчисления, либо как материальные расходы (в зависимости от оценки средств связи в налоговом учете). Тогда если бухгалтер выберет первый из вышеописанных вариантов бухгалтерского учета, у него не возникнет разниц с налогообложением и не нужно будет применять ПБУ 18/02.

Если бухгалтер не хочет применять данный стандарт и при втором выбранном варианте бухучета, он также вправе, опять же в силу неопределенности налогового законодательства, признать амортизируемым имуществом сооружение связи и все то, что в нем находится. Хотя этот вариант больше в пользу бюджета, чем налогоплательщика, - придется дольше списывать в уменьшение облагаемой прибыли стоимость сооружений и средств связи.

Интересный случай

Традиционно сооружениями (не только связи) считаются объекты, стоимость которых достаточна, чтобы считать их объектами ОС. Однако у операторов связи есть и такие объекты, оценка которых ниже лимита признания объекта ОС (ПБУ 6/01). Не верите? Обратимся к Постановлению ФАС ПО от 23.10.2013 N А49-7425/2012.

По условиям договора о долевом участии в строительстве заказчик (оператор связи) передает подрядчику капитальные вложения в долевое строительство в размере 20 000 руб., а подрядчик принимает указанные капитальные вложения и выполняет функции по строительству помещения АТС, расположенного на первом этаже в жилом доме. Помещение общей площадью 2,1 кв. м располагается в лифтовом холле, рядом с лифтовой шахтой.

Жилой дом введен в эксплуатацию на основании акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией. Помещение АТС было передано оператору по акту приема-передачи помещения, в котором отражено, что окончательная сумма за строительство АТС равна 20 000 руб., внесена полностью и пересмотру не подлежит. Названный акт и договор о долевом участии в строительстве являются правоустанавливающими документами для регистрации права собственности на АТС в доме.

Однако у чиновников возникли сомнения в наличии оснований для проведения государственной регистрации, а именно: помещение АТС относится к техническим, предназначено для размещения оборудования для телефонизации дома и в силу ст. 36 ГК РФ является общим имуществом собственников помещений многоквартирного дома. Право на такое имущество в общем случае закрепляется за всеми жильцами дома.

Но суд не разделил эту точку зрения и указал, что к общему имуществу жильцов многоквартирного дома относятся помещения, предназначенные исключительно для обслуживания иных помещений в доме, которые не могут использоваться самостоятельно, поскольку имеют вспомогательное значение. Право общей долевой собственности домовладельцев возникает не на любое техническое помещение, а лишь на технические помещения, предназначенные для эксплуатации и обслуживания многоквартирного дома.

В рассматриваем деле помещение АТС изначально строилось по договору долевого участия в строительстве за счет средств оператора связи для самостоятельного использования в оказании услуг связи абонентам. С момента создания оно было учтено в качестве самостоятельного помещения и при этом никогда не использовалось для обслуживания многоквартирного дома. В помещении АТС размещено оборудование для предоставления услуг связи и не имеется иного оборудования, принадлежащего жильцам многоквартирного дома и предназначенного для эксплуатации и обслуживания жилого дома.

На основании изложенного отказ регистрирующего органа признан незаконным, так как он порождает правовую неопределенность в квалификации помещения АТС и препятствует реализации прав собственника в отношении данного имущества. Названное помещение является самостоятельным объектом недвижимого имущества, поскольку оно поставлено на кадастровый учет с присвоением инвентарного номера, в отношении него оформлен кадастровый паспорт. Зачем же нужно было регистрировать помещение? Очевидно, для того чтобы получить над ним полный контроль, исключить возможные будущие разногласия с управляющей компанией по доступу к дому и получить преимущества перед конкурентами.

Выводы по учету и налогообложению

Помещение АТС суд признал объектом недвижимости, подлежащим государственной регистрации. Но означает ли это, что данное помещение обязательно должно быть включено в состав ОС? Объекты стоимостью менее установленного в учетной политике лимита могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Зарегистрированное имущественное право - один из элементов контроля, к тому же о движении недвижимого имущества и говорить не приходится. Поэтому если бухгалтер включит в состав МПЗ капитальные затраты на строительство помещения АТС в размере до 40 000 руб., он не нарушит методологию и не исказит бухгалтерскую отчетность. В ней объективность оценки показателей зависит от качественной и количественной оценки. А в отношении основных средств приоритет имеет существенность, что подтверждается вышесказанным.

Хотя читатель может иметь свое мнение на этот счет. А если сооружений связи с небольшой стоимостью у операторов предостаточно, то, списав расходы на их приобретение и возведение как материальные затраты, оператор занизит оценку своих приносящих доход активов для пользователей финансовой отчетности. Отчасти это так, но, опять же, вопрос в том, насколько будут занижены показатели. Полагаем, сумма не будет существенна, так как сооружений связи со стоимостью менее лимита признания ОС у операторов не так много. Больше вероятность того, что имеющиеся в распоряжении оператора малоценные активы являются средствами связи или иным имуществом, используемым в деятельности. Поэтому с практической точки зрения обозначенный автором подход имеет право на существование.

Для целей расчета налога на имущество облагаемым является любое недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Такая формулировка говорит о том, что не всякое недвижимое имущество облагается названным налогом. Если имущество отражается в составе МПЗ по правилам бухгалтерского учета, определенным в учетной политике согласно нормам ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", нет оснований включать его в объекты имущественного налогообложения. Даже если предположить, что налоговики оспорят эти веские аргументы, налоговые риски небольшие. При максимальной налоговой ставке 2,2% сумма налога с сооружений связи стоимостью до 40 000 руб. будет равна 880 руб. в год. Сумма может увеличиться, если подобных недорогостоящих помещений несколько. Но не забываем, что действующее законодательство на стороне налогоплательщиков, а не ревизоров. Поэтому в суде у оператора связи есть шансы разъяснить налоговикам методологию бухучета. Что касается налога на прибыль, то имущество стоимостью менее 40 000 руб. не признается амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ) и может быть списано как МПЗ (п. 1 ст. 254 НК РФ).

* * *

Подводя итог, напомним, что в статье рассматривались не все сооружения связи, а лишь та группа, которая предназначена для размещения средств связи. Линейно-кабельные сооружения, также являющиеся сооружениями связи, были предметом других публикаций в журнале. Тем не менее автор постарался придерживаться общего подхода методологии учета сложных объектов в сфере связи, чтобы учетная политика была последовательна и позволяла объективно оценивать активы операторов.

С.В. Булаев,

редактор журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья С.В. Булаева "Нюансы ввода в эксплуатацию сооружений связи", N 6, 2010.

*(2) Утверждено Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160.

*(3) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(4) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.