Праздничные траты в учете и налогообложении (Л.А. Евстратова, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.)

Праздничные траты в учете и налогообложении

В преддверии новогодних праздников разовых и не связанных с основной деятельностью операций хоть отбавляй. Бухгалтер об этом знает и готовится к тому, что, когда будут получены все документы, нужно будет отразить праздничные расходы. Как их квалифицировать для целей бухгалтерского учета? Какие подводные камни есть в налогообложении? Ответы на эти вопросы представлены в статье.

Методология

Для отражения любой операции или факта хозяйственной жизни нужно определиться с экономической сущностью. Ведь одно из требований ПБУ 1/2008 "Учетная политика" обязывает отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Другим положением - ПБУ 10/99 "Расходы организации" - предусмотрено деление затрат на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Первые участвуют в формировании себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), вторые показываются в бухгалтерской отчетности отдельно. Такое деление нужно для того, чтобы не нарушать принцип соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99). В частности, доходы от реализации продукции (товаров, работ, услуг) уменьшают связанные с нею расходы, учтенные в себестоимости. Прочие расходы не всегда имеют соответствующие доходы (если это не аренда и не выбытие активов), поэтому иногда от прочих операций определяется убыток, уменьшающий в конечном итоге общий финансовый результат.

Проведение праздничных мероприятий может быть связано с получением доходов в большей степени у тех, кто организует праздник или в нем участвует на возмездных условиях. Заказчики таких мероприятий преимущественно несут расходы, которые не имеют прямой корреляции с осуществляемыми видами деятельности. В частности, оказание услуг связи абонентам не зависит от того, как сотрудники предприятия связи встретили Новый год (если только не произошло чрезвычайных или непредвиденных ситуаций). Поэтому есть все основания считать произведенные за счет фирмы расходы на новогодний стол, праздничные подарки, развлекательную программу и т.д. прочими расходами отчетного периода.

Если оператор связи не ведет раздельный отраслевой учет доходов и расходов, то на вооружение нужно взять лишь одно правило отражения в учете и отчетности прочих расходов: их нужно отделить от затрат по обычным видам деятельности исходя из норм ПБУ 10/99 и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Как это можно сделать на практике, описано в Инструкции по применению Плана счетов. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91. К нему открываются три субсчета (91-1, 91-2, 91-3) для отражения прочих доходов, расходов и сальдо. Записи по первым субсчетам производятся накопительно в течение года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота субсчета 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота субсчета 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов. Оно ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет учета прибылей и убытков. По окончании года все субсчета, открытые к счету 91, закрываются внутренними записями по обнуляемым субсчетам.

Все эти действия доведены в программно-прикладных продуктах до автоматизма в итоговой операции "закрытие периода", бухгалтеру на это даже не нужно терять время. Единственное, следует обратить внимание на построение аналитического учета. Инструкция по применению Плана счетов рекомендует: подобный учет по прочим доходам и расходам нужно построить так, чтобы обеспечить выявление финансового результата по каждой хозяйственной операции. Это связано с тем, что в силу п. 21.2 ПБУ 10/99 иногда прочие расходы могут не показываться в финансовой отчетности развернуто по отношению к соответствующим доходам, но это не про нашу ситуацию.

Из операторов, ведущих раздельный отраслевой учет доходов и расходов, методология отражения прочих затрат несколько отличается от рассмотренной выше только у операторов универсального обслуживания. У них прочие расходы распределяются на универсальные услуги связи. Таковы требования действующей редакции абз. 3 п. 12 Методических рекомендаций по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов*(1). Что касается остальных операторов, ведущих такой учет, то для них есть похожие указания (внимание!) для прочих затрат, которые напрямую либо с использованием баз распределения относятся на производственные процессы или неосновные виды деятельности.

Однако прочие затраты и прочие расходы - разные понятия. Первые - это те расходы по обычным видам деятельности, которые не поименованы в наиболее распространенных статьях затрат (амортизация, затраты на персонал, материалы, оплата присоединения и пропуска трафика, иные услуги сторонних организаций, налоги, сборы и неналоговые платежи). Вторые - это как раз расходы, не имеющие отношения к обычным видам деятельности организации. Поэтому вторые только в исключительных случаях (как указано выше, у операторов универсального обслуживания) могут увеличивать себестоимость оказываемых услуг. Другой вопрос, что из резерва универсального обслуживания компенсируются убытки, оцененные исходя из экономически обоснованных затрат. Об этом сказано в п. 6 Правил возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи*(2).

В состав экономически обоснованных затрат, сопряженных с оказанием универсальных услуг связи, включаются прочие расходы предприятия на оплату услуг кредитных организаций, проценты, уплачиваемые оператором связи за предоставление ему в пользование денежных средств (кредитов, займов), проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям, а также расходы на участие в совместной деятельности. Расходов на новогодние корпоративы в этом списке нет, поэтому их следует исключить при использовании для расчета возмещаемых убытков Методики расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика и на универсальные услуги связи*(3).

Каков же итог? Прочие расходы, связанные с проведением новогодних праздников, учитываются отдельно от всех иных прочих затрат, чтобы исключить их влияние на основные показатели деятельности оператора по оказанию услуг связи. Но при этом такие прочие расходы в конечном счете подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, так как законодательством не установлен иной порядок их учета. Далее рассмотрим на примерах отдельных операций нюансы налогообложения.

Новогодние открытки и конверты

Казалось бы, какая мелочь - купить открытки и конверты для поздравления с наступающими праздниками клиентов и партнеров. Однако если компания крупная, то стоимость праздничных знаков внимания может достигнуть миллиона рублей. Смотрите, например, Постановление ФАС МО от 03.09.2013 N А40-22927/12-107-106. "Но такого же не может быть!" - справедливо возразит читатель. Оказывается, может. Как следует из материалов дела, открытки и конверты передавались безвозмездно компаниям-клиентам вместе с новогодними подарками (подарочными корзинами). Согласитесь, пустую (без подарка) открытку сегодня можно отправить и по электронной почте. Поэтому довесок в виде подарка к бумажным праздничным открыткам и конвертам вполне закономерен.

Самое интересное, что есть целых две нормы в пользу учета рассматриваемых расходов в целях налогообложения прибыли. Это положения пп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которым в состав прочих расходов относятся расходы на канцелярские товары и расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, а к ним, в частности, относятся расходы на приобретение открыток и конвертов. При этом, вне зависимости от символики на открытках и конвертах, если они используются организацией по прямому назначению, то есть в качестве средства связи (почтовой корреспонденции), то расходы на их приобретение подлежат учету как канцелярские товары (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В суде налогоплательщик смог доказать, что приобретаемые открытки и конверты с символикой компании не включались в безвозмездно передаваемые клиентам новогодние подарочные наборы, использовались по прямому назначению - в качестве почтовых принадлежностей отделами и работниками заявителя. Поскольку в данном случае открытка и конверт использовались не как товар, а как средство связи, их передача не являлась реализацией по смыслу ст. 39 НК РФ. Налоговики, наоборот, не смогли привести доказательств, свидетельствующих о вложении открыток и конвертов в новогодние подарки, безвозмездно передаваемые предприятием клиентам. Принятое решение касается исключительно конвертов и открыток, стоимость новогодних подарков для компаний-клиентов (подарочных корзин) изначально не учитывалась при налогообложении прибыли. Проблематично также учесть в уменьшение облагаемых доходов и следующий вид затрат, так как они не направлены непосредственно на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Корпоративные затраты

Затраты, связанные с проведением новогоднего корпоратива, определяются его программой и финансовыми возможностями организации. Если это традиционный банкет где-нибудь недалеко от местоположения организации, то в задачу бухгалтера входит оценить затраты на оплату услуг сторонних компаний по проведению праздника. Если же это поездка за город или иное отдаленное от работы место, то на плечи организации ложится оплата проезда работников к месту проведения праздничного мероприятия и обратно, оплата проживания и даже (в отдельных случаях) выплата суточных (для сотрудников отдаленных филиалов организации). Обложению НДФЛ указанных выплат посвящено Письмо Минфина РФ от 14.08.2013 N 03-04-06/33039.

Поскольку участие в корпоративных мероприятиях не связано с производственной деятельностью работников и выполнением ими служебных поручений, указанные поездки не могут являться командировками, а расходы, связанные с участием работников организации в данных мероприятиях, не могут признаваться командировочными расходами. А значит, целый список расходов, произведенных в пользу работников, чиновники считают доходом сотрудников, полученным в натуральной форме. Это оплата проезда и проживания, а также стоимость аренды спортивных и развлекательных площадок, помещений и автобусов, цена развлекательной программы, питания. Также подлежат обложению НДФЛ суммы выплачиваемых сотрудникам суточных.

Вопрос только в том, как определить облагаемый доход сотрудников, если заказчиком праздничного мероприятия является организация, у которой расходы не детализируются по работникам, принимавшим участие в корпоративе. Несмотря на это, финансисты считают, что в целях выполнения обязанностей налогового агента организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой сотрудниками. Но если в отношении каких-либо доходов отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную сотрудниками, доход, подлежащий обложению НДФЛ, не возникает (письма Минфина РФ от 03.04.2013 N 03-04-05/6-333, от 06.03.2013 N 03-04-06/6715).

Какие же это доходы? По мнению автора, в состав обезличенных доходов можно включить оплату проезда, питания и развлекательной программы. Что касается проживания и суточных, которые чиновники не считают командировочными расходами, то при желании данные выплаты можно персонифицировать, вопрос лишь в том, обратят ли на это внимание проверяющие. Хотя в Письме Минфина РФ от 21.06.2013 N 03-04-06/23587 оплата организацией проезда сотрудников к месту проведения корпоративных мероприятий и проживания в месте их проведения признана натуральным доходом без каких-либо допущений по поводу того, можно или нельзя распределить расходы по работникам.

Интересно Постановление ФАС ЗСО от 19.11.2013 N А67-7663/2012. Налоговики дальновидно исключили из налоговых расходов суммы начисленной средней заработной платы работникам, направленным в командировку для участия в корпоративных мероприятиях (спортивные соревнования, конкурсы художественной самодеятельности, участие в новогоднем празднике), и, как оказалось, были правы.

Отправившее работников предприятие ссылалось на получение положительного эффекта от осуществления спорных выплат, увеличение производительности труда вследствие отправления работников для участия в корпоративных мероприятиях. Налоговики не нашли в этом прямой связи с деятельностью, направленной на получение дохода. Ведь, как указал сам налогоплательщик, данные мероприятия проводились в целях укрепления духа, улучшения морально-психологического климата и налаживания внутрикорпоративных связей внутри всего холдинга, то есть не с целью получения дохода. Более того, регламенты проведения соревнований, социальные отчеты, на которые компания ссылается в подтверждение своей позиции, не подтверждают связь произведенных спорных расходов с доходами. В итоге претензии налоговиков были признаны обоснованными.

Подарки и премии

На Новый год принято дарить подарки, причем не только в узком семейном кругу, но и коллегам на работе. Кроме этого, и начальство радует подарками наиболее ценных и отличившихся работников. Правда, подарок подарку рознь. Сотрудник может быть награжден ценным презентом или же премией. В обоих случаях соответствующие расходы не могут быть учтены при налогообложении прибыли. Почему? Потому что стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, поименованы в п. 16 ст. 270 НК РФ в качестве не учитываемых при расчете налога на прибыль затрат.

Что касается премий, то здесь не так все однозначно (см. письма Минфина РФ от 24.04.2013 N 03-03-06/1/14283, от 15.03.2013 N 03-03-10/7999). Премии, относящиеся к выплатам стимулирующего характера и зависящие от стажа работы, должностного оклада или производственных результатов, могут быть учтены в составе налоговых расходов на оплату труда. При условии, что такие премии предусмотрены трудовым договором либо в трудовом договоре имеется указание на коллективный договор или иной локальный нормативный акт. Выплаты в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иными подобными днями не связаны с производственными результатами и не могут уменьшать облагаемые налогом доходы.

К сведению. Не облагаются НДФЛ материальная помощь и премии к праздничным датам, выплаченные за счет членских взносов профсоюзов (п. 31 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 04.03.2013 N 03-04-06/6383).

Говоря о подарках, нельзя обойти вниманием вопрос с исчислением страховых взносов. Как следует из Постановления ФАС ЗСО от 08.05.2013 N А27-17352/2012, ревизоры ФСС потребовали включить выдачу материальной помощи и подарков по случаю празднования Дня матери, Нового года в расчетную базу для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Но суд поддержал страхователя, указав, что выплаты в виде материальной помощи, выдача подарков по случаю праздников не связаны с выполнением сотрудниками какой-либо работы, и на них не начисляются страховые взносы.

Кроме того, указанные выплаты имеют необязательный характер (выплачивались не всем работникам), не предусмотрены системой оплаты труда и не учитываются для расчета среднего заработка в целях выплаты страхового возмещения по травматизму*(4).

Другое решение вынесено в Постановлении ФАС ПО от 21.11.2013 N А55-634/2013.

Должностные лица Пенсионного фонда доначислили страховые взносы, полагая, что предприятием необоснованно не включены в базу для начисления страховых взносов суммы премий работникам общества к праздникам. Работодатель не согласился с такой позицией и привел следующие аргументы. Премии к праздникам предусмотрены коллективным договором. В отличие от трудового договора, который регулирует именно трудовые отношения (ст. 15, 16 ТК РФ), коллективный договор в силу ст. 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности и условий выполнения самой работы, не признаются оплатой труда работников, в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами и, соответственно, не облагаются страховыми взносами. Но суд занял иную позицию: выплата премий, пусть даже к праздникам, произведена в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем, что обязывает последнего начислить страховые взносы.

Резюмировать рассматриваемый вопрос предлагаем Постановлением Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 215/13. Из содержания ст. 15, 16, 56, 57, 129, 135, 191 ТК РФ следует, что разовые премии связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей и имеют стимулирующий характер, а значит, являются элементами оплаты труда, получаемой в рамках трудовых отношений. Таким образом, разовые премии к новогодним праздникам подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

* * *

В заключение скажем еще об одном празднике, который неофициально празднуется перед Новым годом. Как догадался читатель, речь идет о Дне бухгалтера, который по традиции был приурочен к дате вступления в силу главного закона бухгалтерии. С обновлением последнего неопределенность в дне, когда финансовым работникам можно принимать поздравления, стала больше, так как день принятия нового Закона о бухгалтерском учете и день принятия предшественника отстоят друг от друга на месяц. Однако сейчас появилась надежа на то, что День бухгалтера будет введен официально в календарь профессиональных праздников.

Раньше такие праздники устанавливались указами Президента РФ в знак признания заслуг работников отраслей народного хозяйства и различных сфер деятельности. Сейчас уже такого нет, см. Правила установления профессиональных праздников, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13.11.2013 N 1016. Праздничные даты устанавливаются Правительством РФ или по его поручению федеральными органами исполнительной власти либо иными государственными органами. В ведении Президента РФ - установление памятных дней в связи со знаменательными событиями и датами в истории России или в мировой истории, которые имеют особое значение для государства и общества.

Предложение об установлении профессионального праздника согласуется с Минфином, Минэкономразвития, Минтрудом и вносится в Правительство РФ с учетом консультаций по этому вопросу с общероссийскими объединениями работодателей, общероссийскими объединениями профессиональных союзов. Остается надеяться, что названные новшества и содействие финансового ведомства поспособствуют тому, что у бухгалтеров скоро будет свой официальный профессиональный праздник.

Л.А. Евстратова,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.04.2005 N 246.

*(3) Утверждена Приказом Мининформсвязи РФ от 24.05.2006 N 66.

*(4) Определением ВАС РФ от 21.06.2013 N ВАС-7736/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.