Вопрос: Организация заключила с аэропортом договор на оказание её сотрудникам (что не связано с направлением в командировку) и членам семей данных сотрудников услуг VIP-зала аэропорта, при этом составлен соответствующий список. Члены семьи работников доходы в денежной форме от организации не получают. Организация услугу VIP-зала аэропорта оплачивает за счет прибыли. Следует ли рассматривать предоставление услуг VIP-зала аэропорта доходом в натуральной форме сотрудников и членов их семей, облагаемым НДФЛ? Следует ли при этом начислить и уплатить страховые взносы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2014 г.)

Организация заключила с аэропортом договор на оказание её сотрудникам (что не связано с направлением в командировку) и членам семей данных сотрудников услуг VIP-зала аэропорта, при этом составлен соответствующий список. Члены семьи работников доходы в денежной форме от организации не получают. Организация услугу VIP-зала аэропорта оплачивает за счет прибыли.

Следует ли рассматривать предоставление услуг VIP-зала аэропорта доходом в натуральной форме сотрудников и членов их семей, облагаемым НДФЛ? Следует ли при этом начислить и уплатить страховые взносы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Услуги VIP-зала аэропорта включаются в налоговую базу физических лиц как доход в натуральной форме.

При этом если доход получен работниками организации, НДФЛ подлежит удержанию из доходов работников, например из заработной платы.

Если же доход получен лицами, не являющимися работниками организации и не получающими от организации доходы в денежной форме, организация обязана не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщикам и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумме.

Стоимость оплачиваемых организацией за работников услуг VIP-зала аэропорта облагается страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, а также страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общем порядке.

Сумма оплаты организацией за физических лиц, не являющихся работниками организации и не связанных с ней трудовыми и гражданско-правовыми отношениями, услуг VIP-зала аэропорта страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, а также страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не облагается.

Обоснование вывода:

НДФЛ

Налоговая база по НДФЛ при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме от организаций и индивидуальных предпринимателей в виде товаров (работ, услуг), иного имущества определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом соответствующих сумм НДС и акцизов. При получении доходов в натуральной форме из налоговой базы исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, предусмотрен в ст. 217 НК РФ. Любые доходы, не перечисленные в ст. 217 НК РФ, в частности услуги VIP-зала аэропорта, включаются в налоговую базу физических лиц.

Отметим, если пользование услугами VIP-зала аэропорта связано с производственной деятельностью организации, то есть данные услуги оказываются не в интересах конкретных физических лиц, а в интересах организации (например при направлении в командировку), тогда НДФЛ они не облагаются (письма Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-06/45215, от 20.09.2013 N 03-04-06/39125, от 15.08.2013 N 03-04-06/33238, постановления ФАС Московского округа от 10.02.2011 N Ф05-16436/2010 по делу N А40-5572/2010, ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А40/4142-09, ФАС Поволжского округа от 08.07.2009 N А55-15143/2008, ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 N А21-7038/2007 и другие).

Организации, выплачивающие доходы физическим лицам, признаются налоговыми агентами по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). При выплате доходов они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Соответственно, если доход в натуральной форме получен работником организации, НДФЛ, исчисленный исходя из стоимости рассматриваемых услуг, подлежит удержанию из доходов работника, например из заработной платы.

Напоминаем, что исчисление НДФЛ производится налоговыми агентами применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13% (п. 3 ст. 226 НК РФ). При этом сумма НДФЛ применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно.

В рассматриваемой ситуации доход в натуральной форме получают также физические лица, не являющиеся работниками организации и не получающие от нее доходов. Удержать НДФЛ организация не имеет возможности. В этой связи на основании п. 5 ст. 226 НК РФ организация (являющаяся налоговым агентом) обязана не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумме. В этом случае согласно пп. 4 п. 1, п. 2 и п. 3 ст. 228 НК РФ физические лица самостоятельно уплачивают налог с сумм, при получении которых НДФЛ не был удержан налоговыми агентами, и представляют в налоговый орган декларацию по НДФЛ.

Страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС

Отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ФОМС на обязательное медицинское страхование, регулируются Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).

Установленный Законом N 212-ФЗ порядок исчисления страховых взносов не увязан с учетом выплат и иных вознаграждений физическим лицам в составе расходов в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-06/2/205). Поэтому порядок признания рассматриваемых выплат в целях налогообложения прибыли не оказывает влияния на решение вопроса о начислении (неначислении) страховых взносов (смотрите также письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171, от 11.02.2010 N 03-03-05/25). Дело в том, что в положениях Закона N 212-ФЗ о порядке начисления страховых взносов в фонды отсутствует норма, аналогичная норме, ранее содержавшейся в п. 3 ст. 236 НК РФ, которая бы связывала обязанность начисления взносов с тем, отнесены или нет произведенные выплаты к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, объект обложения страховыми взносами возникает независимо от того, отнесены выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, или нет.

Здесь же напомним, что в ст. 270 НК РФ не содержится положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ. Поэтому расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, в том числе начисленные на суммы, выплаченные за счет чистой прибыли, включаются в расходы при налогообложении прибыли организаций на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27562, УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093513@).

Организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (далее - Страхователи), признаются плательщиками страховых взносов на основании части 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ.

В соответствии с частью 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При этом, как отмечено в письмах Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 N 647-19, от 19.05.2010 N 1239-19, от 26.05.2010 N 1343-19, от 28.10.2010 N 30-19/11437, от 10.03.2010 N 10-4/308103-19, выплаты сотрудникам, которые в трудовых договорах с ними прямо не прописаны, тем не менее подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем.

Выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) включаются в базу для начисления страховых взносов и учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты (часть 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Что касается работников организации, то при определении базы для исчисления страховых взносов из нее исключаются выплаты и вознаграждения, произведенные Страхователями, исчерпывающий перечень которых приведен в частях 1-3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

То есть не подлежат обложению страховыми взносами только суммы, прямо поименованные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (письма Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19, от 07.05.2010 N 10-4/325233-19).

Отметим, что, по мнению органов контроля за уплатой страховых взносов, услуги VIP-зала аэропорта в указанном перечне отсутствуют. При этом компенсация расходов работников по оплате услуг VIP-зала аэропорта не относится к расходам, не подлежащим обложению страховыми взносами, даже при нахождении работника в командировке. То есть на суммы таких компенсаций страховые взносы начисляются в общеустановленном порядке, если использование VIP-зала не предусмотрено действующим законодательством для отдельных категорий работников (письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, п. 2 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19). В то же время судьи принимают решения в пользу плательщиков взносов. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2013 N Ф07-8076/13 по делу N А05-960/2013 судом сделан вывод, что расходы по обслуживанию в VIP-залах аэропортов подлежат отнесению к командировочным расходам в силу локального нормативного акта организации и в соответствии с частью 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами. К аналогичному мнению пришли судьи в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2013 N 14АП-5520/13.

Как указано Вами, командировка в рассматриваемом случае не оформлена. То есть у работников организации отсутствовала производственная необходимость находиться в аэропорту и, соответственно, пользоваться услугами VIP-зала аэропорта.

В этой связи стоимость оплачиваемых организацией за работников услуг VIP-зала аэропорта облагается страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС в общем порядке.

Согласно части 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется Страхователями отдельно в отношении каждого физического лица. При этом необходимо учитывать, что частью 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ установлена предельная величина базы для начисления страховых взносов в отношении опять же каждого физического лица. Напоминаем, что с 01.01.2013 предельная величина базы составляет 568 000 руб. (постановление Правительства РФ от 10.12.2012 N 1276), а с 01.01.2014 - 624 000 руб. (постановление Правительства РФ от 30.11.2013 N 1101).

В то же время, поскольку взносами облагаются выплаты и вознаграждения только по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским и лицензионным договорам, с выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, не связанных с организацией-страхователем указанными договорами, страховые взносы не начисляются (письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 N 1239-19).

Таким образом, оплата организацией расходов физических лиц, не являющихся работниками организации (членов семей работников), за пользование услугами VIP-зала аэропорта, не облагается страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС. Косвенно данный вывод подтверждается также письмами Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 559-19, от 01.03.2010 N 426-19, от 27.02.2010 N 406-19, ПФР от 28.10.2010 N 30-19/11437.

Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Согласно п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 данного Федерального закона (п. 2 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).

При этом ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не содержит такого основания, как услуги VIP-зала аэропорта. То есть компенсация расходов работника по оплате услуг VIP-зала аэропорта не относится к расходам, не подлежащим обложению страховыми взносами.

Пунктом 3 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ предусмотрен учет выплат и иных вознаграждения в натуральной форме (в виде товаров, работ, услуг) при расчете базы для начисления страховых взносов.

Как видим, нормы Закона N 125-ФЗ об объекте обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и базе для начисления данных страховых взносов аналогичны нормам Закона N 212-ФЗ.

Таким образом, стоимость оплачиваемых организацией за работников услуг VIP-зала аэропорта облагается страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общем порядке (смотрите указанное выше письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

В то же время стоимость услуг VIP-зала аэропорта при оплате организацией за лиц, не связанных с ней трудовыми и гражданско-правовыми отношениями, страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не облагается.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

6 февраля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.