Минфин России разъяснил наиболее волнующие вопросы компаний по амортизации (И.А. Бушуева, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2014 г.)

Минфин России разъяснил наиболее волнующие вопросы компаний по амортизации

В ряде случаев Минфин разрешил учесть амортизацию раньше, чем НК РФ. С точки зрения амортизации покупать недвижимость у физлиц невыгодно. Чем с налоговой точки зрения рискованна продажа имущества с убытком.

Минфин России в своих разъяснениях по вопросам амортизации чаще всего придерживается строго формальных правил (см. врезку на с. 70). Как обычно, напоминая, что его письма носят лишь "информационно-разъяснительный характер" и он "не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в другом понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме".

Важно. Продажа амортизируемого имущества с Убытком увеличит риск признания прочих сделок контролируемыми

Сделки вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям, предусмотренным статьей 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми, если их стороны в том числе не имеют убытков, принимаемых при исчислении налога на прибыль. Это прямо прописано в подпункте 2 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ и касается в том числе убытков прошлых периодов, переносимых на будущие налоговые периоды.

Возникает вопрос: относится ли эта норма к убытку от продажи амортизируемого имущества? Ведь согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ он признается не единовременно, а равными долями в течение оставшегося срока полезного использования объекта.

Минфин России разъясняет так: если компания ведет раздельный учет доходов и расходов, при этом убыток получен в рамках "особой" деятельности и не уменьшает прибыль от обычных видов деятельности, то такой убыток не признается убытком в целях применения статьи 105.14 НК РФ (письмо от 19.03.13 N 03-03-06/1/8504):

В свою очередь убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды, и убытки, приравненные к внереализационным расходам, признаются убытками в целях применения статьи 105.14 НК РФ.

Но иногда даже финансовое ведомство дает разъяснения в пользу налогоплательщика вопреки нормам НК РФ.

Если запись о реорганизации внесена в ЕГРЮЛ 1-го числа любого месяца, то Минфин позволяет правопреемнику учесть амортизацию на месяц раньше, чем НК РФ

Предположим, реорганизация общества завершена 1 апреля 2014 года. Тогда для реорганизуемой компании последним налоговым периодом будет период с 1 января по 31 марта 2014 года. Она сможет учесть амортизацию по своим основным средствам только с января по март.

Правопреемник же по полученному имуществу может начислить амортизацию только начиная с мая, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения реорганизации. Получается, что по Налоговому кодексу амортизацию за апрель не может учесть ни одна из сторон реорганизации.

Минфин России в письме от 14.12.12 N 03-03-06/1/656 высказал выгодную для налогоплательщиков позицию, разрешив правопреемнику учесть сумму амортизации за месяц внесения записи в ЕГРЮЛ:

"Если присоединяемая организация реорганизована таким образом, что <...> последний налоговый период для нее заканчивается окончанием календарного месяца, то амортизация начисляется этой организацией по последний календарный месяц (включительно) последнего налогового периода.

Если момент внесения в <ЕГРЮЛ> записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица приходится на 1-е число календарного месяца, то, по мнению Департамента, организация (правопреемник) начинает начислять амортизацию по амортизируемому имуществу, полученному в порядке правопреемства, с 1-го числа указанного календарного месяца".

Минфин предложил спорный вариант распределения остаточной стоимости ОС между головной компанией и ее обособленным подразделением

С 1 января 2013 года при распределении налога на прибыль между основной компанией и ее обособленными подразделениями вместо показателя первоначальной стоимости основных средств используется стоимость, по которой объекты включены в амортизационные группы (п. 1 ст. 257 НК РФ). Это касается тех объектов основных средств, по которым организация применяет амортизационную премию.

Однако здесь возникает неясность. Амортизационная премия признается в расходах с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 3 ст. 272 НК РФ). Следовательно, стоимость объекта в месяце ввода в эксплуатацию будет равна первоначальной, то есть без учета амортизационной премии. А такая ситуация противоречит положениям пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Минфин России в письме от 23.10.13 N 03-03-06/1/44334 разъяснил это следующим образом:

"<...> Если дата ввода в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применена амортизационная премия, и дата начала амортизации <их> приходятся на один отчетный (налоговый) период, то остаточная стоимость такого имущества для целей статьи 288 Кодекса определяется с учетом амортизационной премии в месяце ввода его в эксплуатацию".

Заметим, что такой порядок явно противоречит пункту 3 статьи 272 НК РФ, так как предполагает учет (пусть не в расходах, а лишь для целей расчета доли прибыли) премии на месяц раньше.

Если же дата ввода в эксплуатацию и дата применения премии приходятся на разные отчетные периоды, то, по мнению Минфина России, в месяце ввода в эксплуатацию остаточная стоимость определяется без учета премии. Даже несмотря на то, что это противоречит пункту 1 статьи 257 НК РФ.

Примечание. Минфин России разрешает правопреемнику учесть сумму амортизации за месяц внесения записи в ЕГРЮЛ.

С точки зрения амортизации покупать недвижимость, бывшую в употреблении у физлиц, невыгодно

Если компания приобрела недвижимость, бывшую в употреблении у физических лиц, то, по мнению Минфина России, она не может уменьшить срок его полезного использования на срок эксплуатации предыдущим собственником. Такое мнение выражено в письмах от 29.03.13 N 03-03-06/1/10056, от 20.03.13 N 03-03-06/1/8587, от 15.03.13 N 03-03-06/1/7939, от 15.03.13 N 03-03-06/1/7937 и от 14.12.12 N 03-03-06/1/658. Основание своей позиции финансовое ведомство приводит такое:

"<...> Организация не вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом требований пункта 7 статьи 258 Кодекса, так как физическое лицо не устанавливает срок полезного использования основного средства и не амортизирует его для целей налогообложения".

Отметим, что аргумент этот очень шаткий. Пункт 7 статьи 258 НК РФ в отношении предыдущего собственника использует термины: "количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками" и "срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников". То есть речь идет о фактическом использовании, а не об установлении срока полезного использования или амортизации в целях главы 25 НК РФ.

Учитывая количество разъяснений по этому вопросу, можно говорить об устоявшейся позиции Минфина России, которая явно невыгодна многим компаниям. Ситуация осложняется и тем, что ни в одном нормативном акте не указано, какими документами организация (в случае спора) может подтвердить срок фактической эксплуатации объекта физлицом.

Примечание. Минфин говорит, что если компания приобрела б/у недвижимость у физлиц, то нельзя уменьшить срок ее полезного использования на срок эксплуатации предыдущим собственником.

По мнению Минфина, предварительный договор на общий срок аренды не позволяет продолжить амортизацию неотделимых улучшений

Распространенная на практике ситуация: арендатор начинает использовать только что построенное здание до момента государственной регистрации права собственности арендодателя на него. Поскольку без свидетельства о праве собственности стороны не могут зарегистрировать долгосрочный договор аренды, они вынуждены оформить сначала краткосрочный договор на 11 месяцев, а затем - долгосрочный на несколько лет. В рамках краткосрочного договора арендатор производит неотделимые улучшения, стоимость которых собственник не возмещает.

Вопрос: может ли арендатор амортизировать такие улучшения в налоговом учете в течение не только краткосрочного договора, но и в течение долгосрочного соглашения? Ведь, подчеркнем, дробление срока аренды на два договора было вынужденной мерой, а все действия сторон говорили о долгосрочных намерениях. В частности:

- согласно предварительному договору аренды срок аренды - период времени с момента подписания краткосрочного договора до даты истечения срока действия долгосрочного договора;

- акт приема-передачи стороны подписывают один раз одновременно с подписанием краткосрочного договора;

- возврат помещения после истечения срока действия краткосрочного договора и новая передача помещения арендатору после госрегистрации долгосрочного договора не производится.

Минфин России в данном случае придерживается строго формальной позиции (письмо от 21.11.12 N 03-03-06/1/601):

"<...> Возможности продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств Кодексом не предусмотрено".

В рассматриваемом случае арендатору необходимо было завершить создание неотделимых улучшений уже после даты начала действия долгосрочного договора аренды. В этом случае он потерял бы амортизацию всего лишь за несколько месяцев, а не за несколько лет, как получилось в реальности.

Примечание. Если дата ввода в эксплуатацию и дата применения амортизационной премии приходятся на разные периоды, то в месяце ввода в эксплуатацию остаточная стоимость определяется без учета такой премии.

Минфин разрешил использовать только тот индикатор энергетической эффективности, который подтверждается данными производителя

С 1 января 2010 года к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, может применяться норма амортизации с учетом коэффициента, но не выше 2 (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Но только если эти основные средства соответствуют перечню таких объектов, установленному постановлением Правительства РФ от 16.04.12 N 308, или имеют высокий класс энергетической эффективности.

Отнесение объекта к упомянутому перечню возможно только при наличии документов, подтверждающих величину индикатора энергетической эффективности (ИЭЭФ) объекта. Возникает вопрос: как можно рассчитать этот индикатор, если его значение не указано ни в технических бумагах на объект, ни в других имеющихся по нему документах?

Компании предлагали разные варианты, но Минфин России они не устроили (письмо от 30.08.12 N 03-03-06/1/440):

"ИЭЭФ определяется в соответствии с технической документацией производителя. При отсутствии значения ИЭЭФ в отношении соответствующего объекта применение положений пп. 4 п. 1 ст. 259.3 и п. 21 ст. 381 НК РФ не представляется возможным".

При этом Минфин России отверг следующие варианты определения ИЭЭФ:

- самостоятельный расчет величины индикатора на основании показателей и характеристик, указанных в технической документации производителя объекта основного средства, в соответствии с утвержденной Обществом методикой (письма от 05.02.13 N 03-03-06/1/2423 и от 25.01.13 N 03-05-05-01/05);

- установление ИЭЭФ как эксплуатационного показателя на основе данных, отраженных в эксплуатационной документации и статистической отчетности (письмо от 31.01.13 N 03-03-06/1/1912);

- ответ производителя на запрос с просьбой рассчитать ИЭЭФ (письмо от 30.08.12 N 03-03-06/1/440).

И.А. Бушуева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2014 г.