Нарушения и ошибки в книге учета доходов и расходов (Е. Шестакова, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2014 г.)

Нарушения и ошибки в книге учета доходов и расходов

Своевременное исправление нарушений и ошибок ведения книги учета доходов и расходов позволит избежать претензий со стороны проверяющих по поводу включения в налоговую базу отдельных доходов и расходов.

Фирмы на УСН ведут новую форму книги учета доходов и расходов (далее - Книга)*(1) с 2013 года. Рассмотрим выявленные за налоговый период и наиболее часто встречаемые нарушения и ошибки, возникающие при ее ведении, а также порядок их исправления в случае, когда компания применяет объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Распространенные нарушения и ошибки

Основным нарушением является несвоевременное отражение или неотражение в учете доходов и расходов. В результате него бухгалтер или руководитель компании нередко просто забывают показать какую-либо операцию в Книге и, следовательно, не могут подтвердить при налоговой проверке свои расходы, даже если есть первичные документы.

Это подтверждает и арбитражная практика. Так, ВАС РФ счел правильными доводы суда первой инстанции, который указал*(2), что "первичка", представленная заявителем, не подтверждает расходы. Судьи оценили эти документы и не сочли возможным принять их в обоснование расходов, мотивируя свое решение отсутствием спорных хозяйственных операций в Книге. Не были приняты во внимание и доводы заявителя о возможности внести в Книгу исправления. ВАС РФ сослался на то, что такие доводы не свидетельствуют о неправильном применении нижестоящими судами норм права. К аналогичному выводу пришел и ФАС Восточно-Сибирского округа*(3). По мнению судей, отсутствие сумм в Книге, отраженных в представленных первичных документах, не позволяет сделать вывод о том, что расходы действительно понесены.

Еще одним распространенным нарушением является неотражение в Книге денежных средств, поступающих в кассу организации. Инспекторы выявляют такую преднамеренную ошибку путем проведения контрольных закупок и выигрывают судебные споры. Так, ФАС Московского округа согласился с налоговиками в части доначисления "упрощенного" налога, сославшись на нарушение фирмой порядка признания доходов*(4).

Часто встречается неправильное отражение доходов и расходов. Например, многие торговые компании списывают расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров единовременно. Однако списывать такие затраты следует по мере дальнейшей реализации товаров, после оплаты их покупателем и передачи последнему права собственности на них*(5). Кроме того, судьи указывают*(6), что затраты на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при расчете "упрощенного" налога после фактической передачи товаров покупателю, независимо от того, полностью они оплачены или нет.

Постановление Президиума ВАС РФ от 29 июня 2010 г. N 808/10

Некоторые фирмы не знают, нужно ли отражать расходы на приобретенные товары (работы, услуги) с НДС или без него. По общему правилу, "упрощенцы" не являются плательщиками НДС*(7), поэтому налог необходимо включать в сумму расходов. Если товары куплены для дальнейшей перепродажи, то НДС с их приобретения учитывается в расходах по мере дальнейшей реализации*(8).

Нередки ошибки заполнения Книги (неверное указание содержания операции, например, из строки не ясно, какая операция в действительности была произведена; неправильное заполнение реквизитов платежных документов и прочее).

Возможны технические сбои в работе программного обеспечения при ведении Книги или заполнении декларации на ее основе. Если фирма вовремя все подкорректирует и укажет на сбой, у нее больше шансов победить в налоговом споре. Так, судьи приняли позицию компании, согласно которой из-за сбоя в программе в декларации за 2010 год была отражена меньшая сумма доходов и расходов. При этом сумма налога, исчисленная к уплате, была отражена верно*(9).

Рассмотрим ошибки заполнения Книги на примере.

Пример

Компания "Актив" (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") занимается продажей постельного белья. Закупочная цена комплектов на текстильной фабрике - 590 руб. (в т.ч. НДС - 90 руб.) за 1 шт. Фирма впоследствии реализует их по цене 1200 руб. (без НДС) за 1 шт.

03.02.2014 произведена закупка 120 комплектов на общую сумму:

120 шт. х 590 руб./шт. = 70 800 руб. (в т.ч. НДС - 10 800 руб.).

Все комплекты были реализованы 05.02.2014 на сумму:

120 шт. х 1200 руб./шт. = 144 000 руб.

Бухгалтер отразил доходы и расходы следующим образом (см. строку 25 на рис. 1).

В данном случае можно выделить следующие ошибки:

1. Неправильное отражение НДС (забыли включить в расходы).

2. На основании платежного документа (оплата товара) отражены расходы на товар и оплата (реализация) товара.

Любое исправление должно быть обоснованным и подтверждаться первичными документами. В большинстве случаев таким документом будет бухгалтерская справка, которую оформляют самостоятельно, указав в ней все обязательные реквизиты (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Отметим, что образец бухгалтерской справки можно разработать один раз и утвердить приказом руководителя в качестве приложения к учетной политике.

Перед внесением исправлений в Книгу составлена бухгалтерская справка (см. рис. 2).

Рис. 2. Образец бухгалтерской справки

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Бухгалтерская справка

5 февраля 2014 г.

г. Москва

Компания "Актив" осуществила закупку комплектов постельного белья 03.02.2014 по цене 590 руб. (в т.ч. НДС - 90 руб.) за 1 шт. Общее количество комплектов - 120 шт. стоимостью 70 800 руб. (в т.ч. НДС - 10 800 руб.).

В результате технической ошибки в книге учета доходов и расходов отражены расходы без НДС в размере 60 000 руб. Ошибка исправлена 05.02.2014. Отражены расходы в сумме 70 800 руб. с НДС 18%.

05.02.2014 120 комплектов были реализованы на общую сумму 144 000 руб. В результате технической ошибки в книге учета доходов и расходов поступление дохода было неверно отражено 03.02.2014. Ошибка исправлена 05.02.2014.

Главный бухгалтер / Соколова / А.А. Соколова

                   ---------

Порядок исправления ошибок установлен в пункте 1.6 приказа Минфина России от 22.10.2012 N 135н. Исправление любой ошибки (описки) в бумажной Книге подтверждается подписью руководителя и заверяется печатью организации. Руководитель, помимо исправления ошибки, вправе поставить рядом с верными данными надпись "Исправленному верить". Кроме того, указывается дата исправления, без нее не ясно, когда были внесены изменения.

Бухгалтер и руководитель внесли исправления в Книгу (см. строки 26 и 27 на рис. 1).

Отметим, что в некоторых случаях корректировки Книги не связаны с ошибками. Например, когда скидка предоставлена продавцом уже после того, как подписан договор, но до момента поступления к нему денег, никаких корректировок в учете у продавца и у покупателя делать не нужно. Если же оплата произведена и покупатель не намерен оставлять ее в качестве аванса под будущие поставки, Книгу придется корректировать. В таком случае продавец на дату возврата денег сторнирует доходы на сумму скидки*(10).

При исправлении ошибок, относящихся к прошлым налоговым периодам, применяются положения статей 54 и 81 Налогового кодекса, которые устанавливают порядок представления уточненных налоговых деклараций. Кроме исправления ошибки в учете фирма обязана подать уточненную декларацию вместо представленной ранее, если искажения в последней привели к занижению суммы "упрощенного" налога*(11).

Ответственность

Вопрос о том, могут ли инспекторы оштрафовать фирму за неправильное ведение Книги, является спорным. Судьи и контролеры считают, что данный документ является налоговым регистром, поэтому следует отвечать*(12). Однако в законодательстве по этому поводу ничего не сказано. Также с 2013 года компании не обязаны заверять Книгу в инспекции*(13).

Все же мы рекомендуем фирмам вести Книгу корректно, своевременно и правильно отражать доходы и расходы, исправлять ошибки. Следует периодически сверять ее с бухгалтерским учетом и документами (в т.ч. первичными). В противном случае при проведении налоговой проверки возможны претензии со стороны контролеров по выявленным расхождениям. Они могут поставить под сомнение включение отдельных доходов и расходов в базу по "упрощенному" налогу, применить санкции и заставить фирму подать уточненную декларацию, если искажения привели к занижению суммы налога.

Письмо Минфина России от 11 февраля 2013 г. N 03-11-11/62

Е. Шестакова,

к.ю.н., генеральный директор компании

"Актуальный менеджмент"

Экспертиза статьи:

Е. Королева,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н

*(2) определение ВАС РФ от 28.04.2011 N ВАС-5260/11 по делу N А78-3971/2010

*(3) пост. ФАС ВСО от 01.03.2011 N А78-3971/2010

*(4) п. 1 ст. 367.17 НК РФ; пост. ФАС МО от 04.05.2007 N КА-А40/3180-07

*(5) п. 7 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ; письма Минфина России от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31883, от 24.01.2011 N 03-11-11/12, ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16197@

*(6) пост. Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10

*(7) п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ

*(8) письмо Минфина России от 23.08.2013 N 03-11-06/2/34691

*(9) пост. ФАС ПО от 25.06.2013 N Ф06-4895/13

*(10) письмо Минфина России от 29.06.2011 N 03-11-11/162

*(11) п. 1 ст. 81 НК РФ

*(12) решение ВАС РФ от 08.09.2004 N 9352/04; пост. ВАС РФ от 11.09.2009 N 9513/09, ФАС МО от 17.03.2011 N Ф05-1154/2011, ФАС СЗО от 13.07.2009 N А05-11078/2008; письмо ФНС России от 16.08.2011 N АС-4-3/13352@

*(13) приказ Минфина России от 22.10.2012 N 135н; информационное сообщение Минфина России от 29.12.2012