Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности (А.А. Соловьева, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

Именно так называется один из разделов Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год*(1) (далее - Рекомендации). На самом же деле представленные в этом разделе разъяснения касаются не только заполнения форм отчетности, но и различных вопросов организации и ведения бухгалтерского учета. Поэтому ознакомиться с позицией финансового ведомства полезно даже в том случае, если бухгалтерская отчетность за истекший 2013 год уже подготовлена и сдана. На каких нюансах заострил внимание Минфин?

Подписывать "первичку" вправе не только работники организации

Такой вывод финансовое ведомство обосновало ссылкой на то, что вести бухгалтерский учет может не только штатный работник организации, но и привлеченное по договору физическое или юридическое лицо (ч. 3, 6 ст. 7 Федерального закона N 402-ФЗ*(2)). При этом важно, чтобы информация, содержащаяся в каждом первичном учетном документе, позволяла идентифицировать лицо (лиц), совершившее (совершивших) сделку, операцию и ответственное (ответственных) за ее оформление, либо лицо (лиц), ответственное (ответственных) за оформление свершившегося события.

Переоценка основных средств

Принятие решения проводить переоценку основных средств, равно как и отказ в дальнейшем от данного решения, является изменением учетной политики организации. В силу п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(3) последствия такого изменения учетной политики должны отражаться в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Таким образом, если организация в 2013 году впервые провела переоценку основных средств:

- данные о стоимости переоцененных основных средств отражаются в отчетности по состоянию на 31.12.2013;

- изменяются соответствующие показатели за предыдущие годы - 2012 и 2011 (чтобы обеспечить сопоставимость представленных в отчетности показателей).

В частности, в балансе по статьям "Основные средства" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" должны быть отражены скорректированные данные исходя из предположения, что новая учетная политика применялась всегда.

Если же переоценка проводится организацией регулярно (как того требует п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(4)), сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются.

Списание основных средств

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Разъясняя применение этого положения, финансовое ведомство в Рекомендациях указало: в случае если объект основных средств признан в установленном порядке*(5) непригодным для дальнейшего использования или продажи, и в связи с этим данный объект не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, такой объект подлежит списанию с бухгалтерского учета. Остаточная стоимость указанного объекта списывается на прочие расходы организации.

Ясно, что наиглавнейшим является правильное определение периода списания объекта из состава основных средств*(6). Раньше финансовое ведомство сообщало, что списать стоимость объекта можно только в периоде завершения ликвидации, который определяется датой подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (письма от 03.04.2007 N 03-05-06-01/24 и от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592). Теперь финансисты указали: объект списывается, если он признан непригодным для использования и продажи, то есть завершения ликвидации ждать не нужно.

Этот вывод основан на том, что активом признается не любое имущество, а только то, которое способно принести в будущем экономические выгоды организации, а именно когда оно может быть:

а) использовано обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменено на другой актив;

в) использовано для погашения обязательства;

г) распределено между собственниками организации*(7).

Добавим, что возможность продажи или использования материалов, полученных в результате ликвидации объекта основных средств, не означает, что признанное непригодным имущество отвечает признакам актива.

Специалисты БМЦ в Разъяснении Р 12/2012-КпТ "Порядок списания основных средств при ликвидации с учетом длительного срока демонтажа"*(8) также указали, что основное средство с длительным сроком демонтажа подлежит списанию с бухгалтерского учета в периоде принятия руководством решения о демонтаже, независимо от периода окончания демонтажа. Основанием для списания такого основного средства является документ, однозначно свидетельствующий о фактическом выводе объекта из эксплуатации (например, акт о переводе основного средства на ликвидацию).

Примечание. В налоговом учете проценты по любым кредитам и займам признаются внереализационными расходами независимо от целей использования заемных средств (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Они не формируют первоначальную стоимость приобретенного или построенного объекта основных средств.

Признание процентов по кредитам и займам

Известно, что в силу п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(9) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива. Минфин напомнил, что названный стандарт не содержит положений, ограничивающих включение процентов в стоимость инвестиционного актива за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), ранее использованных на приобретение, сооружение и (или) изготовление этого инвестиционного актива. Иными словами, стоимость инвестиционного актива должны формировать не только проценты по первоначальному кредиту (займу), но и последующему, полученному в целях погашения первоначального долгового обязательства.

Отметим, ранее Минфин придерживался иной точки зрения: проценты по кредиту (займу), взятому для рефинансирования (погашения) ранее полученного кредита (займа) для приобретения или строительства объектов недвижимости в первоначальную стоимость инвестиционного актива для целей обложения налогом на имущество не включаются (Письмо от 22.01.2007 N 03-03-06/1/19).

Добавим, что в случае приостановки сооружения объекта на длительный период (более трех месяцев) проценты по займам и кредитам прекращают включаться в стоимость строительства с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ по строительству (п. 11 ПБУ 15/2008). В период консервации начисленные проценты списывают в состав прочих расходов (дебет одноименного счета 91-2). При возобновлении строительства проценты вновь следует относить на увеличение стоимости объекта (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления работ).

Если кредит (заем) расходуется частично на финансирование инвестиционного актива, а частично на иные цели, проценты распределяются исходя из пропорции (доли заемных средств, потраченных на инвестиционный актив) (п. 14 ПБУ 15/2008).

Списание оценочного обязательства

Минфин подтвердил обязанность начисления оценочного обязательства на оплату отпусков и напомнил, что в случае превышения суммы начисленных работникам отпускных и компенсаций за неиспользованные отпуска над величиной признанного оценочного обязательства сумма превышения (непокрытая за счет оценочного обязательства) относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Наряду с названным организации начисляют оценочные обязательства:

- по заведомо убыточным договорам;

- в связи с участием в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу и она может обоснованно оценить сумму, которую придется уплатить истцу;

- в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);

- в связи с наличием обязательств по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции, выполняемых работ.

Все виды оценочных обязательств отражаются на счете 96, кредитовое сальдо по которому формирует показатели строк 1430 и 1540 (в зависимости от предполагаемого срока исполнения данного обязательства).

Отражение в бухгалтерском балансе данных в связи с признанием выручки способом "по мере готовности"

ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(10) в лексикон введен новый термин - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". Минфин указал: признанный в бухгалтерском учете согласно ПБУ 2/2008 актив "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" в бухгалтерском балансе отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей "Дебиторская задолженность". Таким образом, не следует отражать дебетовое сальдо по субсчету 46-2 *(11) (при его наличии) в составе прочих оборотных активов. Необходимость выделения этого спецактива из группы статей "Дебиторская задолженность" связана с тем, что не предъявленная к оплате начисленная выручка по своей природе отличается от обычной дебиторской задолженности.

Отражение в бухгалтерском балансе данных о МПЗ

Минфин обратил внимание, что в силу п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(12) в качестве МПЗ принимаются к учету активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Сырье, материалы и прочие активы, используемые для создания внеоборотных активов организации, не удовлетворяют указанным характеристикам, следовательно, они не могут быть признаны частью МПЗ и должны отражаться в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов.

Еще раз подчеркнем, что речь идет только о тех материалах, которые предназначены для создания (строительства) объектов, которые будут зачислены организацией в состав внеоборотных активов (в частности, основных средств).

Полагаем, чтобы выполнить данное требование, материалы, изначально приобретенные для строительства объектов основных средств, нужно приходовать на отдельный субсчет к счету 10. Тогда израсходованные материалы будут формировать стоимость строящегося объекта на счете 08-3, а неиспользованный остаток (сальдо по счету 10-"спец") включаться в группу статей "Прочие внеоборотные активы" и в случае существенности выделяться в отдельную детализирующую строку.

Отражение оплаты труда работников в отчете о движении денежных средств

Минфин указал, что при составлении ОДДС в разделе "Денежные потоки от текущих операций" платежи по оплате труда работников отражаются в сумме, включающей в себя суммы НДФЛ и платежи по исполнительным листам. Такая позиция объясняется тем, что пользователям отчетности важно знать сумму, израсходованную на выплату работникам заработной платы. При этом не являются принципиальными сведения о размере удержанного НДФЛ и величине удержаний по исполнительным листам.

* * *

Мы коротко рассмотрели некоторые разделы Рекомендаций. Для правильной организации бухгалтерского учета и составления качественной отчетности необходимо принимать во внимание не только рекомендации по составлению отчетности за 2013 год, но и аналогичные рекомендации, выпущенные финансовым ведомством в предыдущие годы (письма от 09.01.2013 N 07-02-18/01, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 24.01.2011 N 07-02-18/01 и др.).

А.А. Соловьева,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение к Письму Минфина РФ от 29.01.2014 N 07-04-18/01.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(5) Под установленным порядком в силу п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, понимается обследование объекта комиссией, созданной на основании приказа руководителя организации. Комиссия принимает решение о целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления и продажи.

*(6) Это важно как с точки зрения правильного формирования бухгалтерской отчетности, так и в целях исчисления налога на имущество.

*(7) См. пункты 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997).

*(8) Текст документа доступен для ознакомления на сайте БМЦ (http://bmcenter.ru/ Files/R_KpT_poryadok_spisaniya_OS).

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н.

*(11) Некоторые организации отражают новый актив на отдельном субсчете к счету 62, однако удобнее использовать для этих целей субсчет, открытый к счету 46.

*(12) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.