НДС и АЗС: трудности возмещения (А. Анищенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2014 г.)

НДС и АЗС: трудности возмещения

Комментарий к определению ВАС РФ от 26.12.13 N ВАС-18613/13 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации".

Комментируемое определение ВАС РФ от 26.12.13 N ВАС-18613/13 - это ещё один пример того, как могут быть безуспешными попытки возместить входной НДС со стоимости горюче-смазочных материалов (ГСМ), если у вас на руках есть только кассовый чек АЗС без выделенной суммы налога.

Строго говоря, задача для налогоплательщиков изначально была трудноразрешимая, и помощи от ВАС РФ они не дождались.

Решение суда

Если коротко, то суть комментируемого решения суда состоит в следующем: отсутствие выделенной суммы НДС в кассовом чеке, полученном покупателем ГСМ на АЗС, лишает налогоплательщика права на возмещение входного НДС из бюджета, так как покупателю просто-напросто нечем подтвердить своё право на налоговый вычет и его сумму.

Первый этап

Вспомним, что начиналась история с возмещением НДС совсем мрачно. Чиновники категорически отказывались принимать во внимание кассовые чеки, даже если в них и была выделена сумма НДС, и требовали наличия счетов-фактур.

Так, например, в письме МНС России от 13.05.04 N 03-1-08/1191/15@ налоговики выбрали поистине иезуитский способ доказательства своей позиции. В соответствии со статьёй 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. А раз речь идёт о покупках, не связанных с предпринимательской деятельностью, о каком вычете входного НДС вообще может идти речь? Хотите получить вычет по НДС - покупайте товар оптом.

Со своей стороны в письме от 03.08.10 N 03-07-11/335 Минфин России обратил внимание на то, что согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ не на основании счетов-фактур, а на основании иных документов налоговые вычеты по НДС производятся в случаях, предусмотренных в пунктах 3, 6-8 статьи 171 НК РФ. Однако указанными нормами не предусмотрены особенности вычета в отношении товаров, приобретаемых в организациях розничной торговли. Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчёт кассовый чек без счёта-фактуры выдаётся только населению. Юридическому лицу продавец должен выставить счёт-фактуру, даже если она рассчитывается за приобретённые товары, работы или услуги за наличный расчёт.

Однако судьи остроумия чиновников не оценили.

Уже ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.11.07 по делу N А56-33572/2006 пришёл к выводу, что при приобретении ГСМ работники компании формально выступают в качестве физических лиц, поэтому представленные кассовые чеки с выделенной отдельной строкой суммой НДС заменяют счета-фактуры.

А потом в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.05.08 N 17718/07 по делу N А40-13151/06-98-80 судьи сослались, в свою очередь, на определение КС РФ от 02.10.03 N 384-О, в котором было сказано, что счёт-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по НДС. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.

После этого для налоговиков наступили "чёрные" дни. Рядовые суды один за другим стали принимать решения в пользу налогоплательщиков. Примером таких решений являются постановления ФАС:

- Восточно-Сибирского округа от 31.07.08 N А78-6177/07-С3-22/56-Ф02-3423/08;

- Северо-Западного округа от 22.04.09 N А56-29646/2007;

- Западно-Сибирского округа от 20.07.09 N Ф04-4134/2009(10406-А67-42).

Второй этап

Однако эта победа была неполной. Дело в том, что ККМ на АЗС вовсе не обязаны указывать сумму НДС в кассовом чеке. Бывают ещё варианты, когда в чеке прописано "в том числе НДС", но сумма самого НДС не указывается. Вот тут налоговики и финансисты встали намертво.

Впрочем, сначала, на волне оптимизма, вызванного признанием самой возможности получить вычет по НДС по кассовым чекам с АЗС, некоторые суды пошли навстречу налогоплательщикам при таком варианте. Так, например, в пункте 3 обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства РФ о налоге на добавленную стоимость, одобренном Президиумом ФАС Уральского округа 21.03.08, судьи решили, что отсутствие в контрольно-кассовом чеке отдельной строки с суммой НДС само по себе не является основанием для отказа в применении налогового вычета. Судьи признали, что требования, изложенные в статьях 169, 171, 172, 176 НК РФ, участвующим в споре налогоплательщиком были выполнены. Он представил документы в обоснование произведённых расходов:

- командировочные удостоверения;

- служебные задания;

- путевые листы;

- авансовые отчёты;

- чеки автозаправочных станций и первичные бухгалтерские документы.

Для наглядности можем порекомендовать ещё посмотреть постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.05.08 N А69-1559/07-Ф02-2231/08.

Однако, что показательно, тот же самый ФАС Уральского округа в постановлении от 17.02.09 N Ф09-456/09-С2 отказал в праве на вычет, так как в кассовом чеке сумма НДС выделена не была, а исчислять сумму входного НДС из чеков расчётным путём суд не разрешил.

По аналогичной причине судом было отказано налогоплательщику в праве на вычет НДС и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.03.12 N А56-45370/2011.

Как указано в пункте 7 статьи 168 НК РФ, порядок предъявления сумм НДС продавцом покупателю, установленный пунктами 3 и 4 статьи 168 НК РФ, будет выполнен представителями розничной торговли, если покупателю выдан кассовый чек или иной документ установленной формы.

Обязательное выделение в контрольно-кассовом чеке отдельной строкой НДС законодательством не предусмотрено.

Такое требование не установлено и нормами главы 21 НК РФ. Это объясняется тем, что торговая компания или предприниматель могут вести как розничную, так и оптовую торговлю. В первом случае они могут не выделять сумму НДС, во втором - обязаны это сделать.

В то же самое время в НК РФ для получения вычета по НДС установлены особые правила. Выделение в кассовом чеке суммы НДС даёт налогоплательщику возможность в случае отсутствия счёта-фактуры подтвердить сумму предъявленного ему налога и включить её в состав налоговых вычетов. Однако доказывать право на получение налогового вычета налогоплательщик должен самостоятельно. И при этом НК РФ не предусматривает возможности использования расчётного метода при определении суммы налоговых вычетов.

Справедливостью в НК РФ и не пахнет: чтобы расчётным путём определить сумму НДС к уплате в бюджет, никаких препятствий нет (п. 4 ст. 164 НК РФ), а когда вопрос заходит о вычетах - так сразу нельзя. При этом судьи сослались на постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.07 N 8686/07, от 09.11.10 N 6961/10 и от 09.03.11 N 14473/10.

Рассмотрев постановление ФАС Северо-Западного округа N А56-45370/2011 в порядке надзора, коллегия судей высшей инстанции не нашла оснований для его отмены и передачи в Президиум ВАС РФ (определение ВАС РФ от 20.07.12 N ВАС-8902/12).

И ещё одна неприятность

Конечно, можно не ломать голову, а просто учитывать сумму НДС из чеков, в которых он не выделен, в составе расходов на приобретение ГСМ при расчёте налога на прибыль.

Однако и тут можно попасть в ловушку. Предположим, в чеке ККМ будет указано что-то типа "в том числе НДС", но без указания суммы. Тогда налоговики самостоятельно, расчётным путём выделят эту сумму, и не только не позволят принять её к вычету (причину мы уже обсуждали ранее), но даже не позволят учесть НДС в налоговых расходах (письмо Минфина России от 24.04.07 N 03-07-11/126).

Простые выводы

Насколько нам известно, письма от компаний - владельцев АЗС о том, что они уплачивают НДС с реализации ГСМ, на налоговиков никакого влияния не оказывают. Вряд ли это подействует и на арбитражных судей.

На наш взгляд, самым простым и безопасным выходом в данной ситуации является выявление таких АЗС, которые однозначно выделяют в кассовых чеках сумму налога. А далее приказом по организации обязать работников заправляться только на таких заправках. Неудобно? Возможно, да. Но зато без налогового риска.

А. Анищенко,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2014 г.