Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 02.12.2013 N 03-07-14/52321 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2014 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 02.12.2013 N 03-07-14/52321

Индивидуальный предприниматель в ходе предпринимательской деятельности приобрел товары и основные средства, принял по ним к вычету НДС, но вскоре после этого прекратил предпринимательскую деятельность, товары не реализовав, а основные средства продал уже после утраты статуса предпринимателя. Такую ситуацию рассмотрел Минфин в вышедших одно за другим письмах - от 18.11.2013 N 03-07-14/49507, от 18.11.2013 N 03-07-14/49363, от 02.12.2013 N 03-07-14/52321, фактически содержание их продублировав.

Выводы для предпринимателя в отношении произведенных вычетов по НДС, а также имущественных вычетов по НДФЛ чиновники сделали неутешительные.

Во-первых, по их мнению, НДС с суммы нереализованных товаров, а также с остаточной стоимости основных средств следует восстановить. Данный вывод хотелось бы оспорить.

Сначала отметим, что первоначально предприниматель принял налог к вычету, очевидно, совершенно правомерно. Для этого достаточно было соблюсти все требования, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ.

Главой 21 НК РФ предполагается возможность возникновения ситуаций, в которых налог, ранее правомерно принятый к вычету, восстанавливается. Однако среди ситуаций, рассмотренных в названной главе, не приведена ситуация, когда физическое лицо прекращает свою деятельность в качестве предпринимателя. Все эти случаи подразумевают, что лицо не прекращает деятельности вообще, а меняет систему налогообложения таким образом, что она не подразумевает обложение операций НДС или подразумевает, чего не требовалось ранее (п. 5, 8 ст. 145, п. 2, 5, 8 ст. 145.1, п. 3 ст. 170, абз. 4 и 6 п. 6 ст. 171 НК РФ). Если причина для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, прямо не прописана в Налоговом кодексе, то восстанавливать налог не надо (см., например, постановления ФАС ЗСО от 10.10.2013 N А27-21600/2012, ФАС МО от 04.10.2013 N А40-149597/12, ФАС ПО от 26.06.2013 N А65-24231/2012).

Не понятно, в каком периоде индивидуальный предприниматель должен восстановить НДС. Ведь он сохраняет возможность реализовать товары, пока является налогоплательщиком, то есть пока не снят с учета в качестве предпринимателя. После того, как он будет снят с указанного учета, перестав быть плательщиком НДС, он утрачивает и соответствующие обязанности, в том числе касающиеся восстановления налога.

Правда, в Письме ФНС России от 22.09.2010 N ШС-37-3/11731 указывается, что в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя у физического лица сохраняется обязанность представления налоговых деклараций и уплаты налогов за тот период, в котором он осуществлял свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя. Позиция налоговиков основана на Определении КС РФ от 25.01.2007 N 95-О-О, согласно которому налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода на уплату отдельных налогов или специальные налоговые режимы, а также на том, что п. 3 ст. 44 НК РФ не предусматривается такой причины для прекращения обязанности по уплате налога и сбора физическим лицом, как утрата им статуса предпринимателя (см. также Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-02-07/2-124*(1), Постановление ФАС СЗО от 25.11.2009 N А52-1130/2009).

Видимо, все-таки осознавая, что для восстановления НДС в рассматриваемой ситуации оснований нет, финансисты предложили внести исправления в отчетность тех периодов, когда налог был принят к вычету по товарам, не реализованным в период предпринимательства. Их не смутило, что и этого Налоговый кодекс не обязывает делать налогоплательщикам. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация подается при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих или не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, при обнаружении в ней недостоверных сведений.

Минфин уже указывал, что физическое лицо сохраняет такую обязанность и после прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, если оно обнаружит в ранее поданной декларации ошибки, приводящие к занижению налога (Письмо от 10.01.2013 N 03-04-05/10-2)*(2).

Однако в рассматриваемой ситуации мы исходим из того, что в первоначально поданной декларации налог был принят к вычету правомерно, поэтому о недостоверных или неполных сведениях, а также о допущенных ошибках говорить не приходится.

Существует и судебное решение, исходя из которого следует, что в рассматриваемой ситуации восстанавливать НДС не надо. После прекращения предпринимательской деятельности физическое лицо оставило некоторые товары себе в личное пользование. Налоговики решили исходить из того, что физическое лицо в статусе предпринимателя и оно же после утраты этого статуса - два разных физических лица. Поэтому они сделали не менее абсурдный вывод: на данные товары перешло право собственности от одного лица к другому, то есть совершена их безвозмездная передача. А она приравнивается к реализации, поэтому предприниматель должен восстановить НДС по таким товарам.

В Постановлении ФАС СКО от 19.12.2007 N Ф08-8225/07-3067А указывается, что предприниматель, перестав быть таковым, не становится иным физическим лицом. Это следует из определения понятия "индивидуальный предприниматель" как физического лица, зарегистрированного в установленном порядке и осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Следовательно, в результате оставления заявителем для пользования в личных целях товаров, приобретенных ранее для осуществления предпринимательской деятельности, не произошло реализации товара, передачи права собственности на товары, а также смены собственника товара. Кроме того, суд указал, что обязанности восстановить НДС в данной ситуации не предусматривается п. 3 ст. 170 НК РФ.

Примечательно, что эти выводы поддержал и ВАС в Определении от 04.04.2008 N 4360/08, не найдя оснований для передачи дела в Президиум ВАС.

Что касается предоставления имущественного вычета по помещению, которое реализуется физическим лицом также после утраты статуса предпринимателя, то и в отношении такого предоставления у Минфина сложилась позиция не в пользу налогоплательщиков. Данный вычет предоставляется физическому лицу на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, но в этой норме говорится, что она не распространяется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Казалось бы, здесь сказано ясно, что таким вычетом не может воспользоваться именно предприниматель и в рамках непосредственно ведущейся им предпринимательской деятельности. Однако чиновники стараются трактовать данное положение гораздо шире, считая, что малейшее использование имущества в предпринимательской деятельности не дает в последующем никакого права применить в случае его реализации имущественный вычет.

В связи с этим отметим, что, по мнению КС РФ, положения абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в соответствии с которыми в случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет, не нарушают прав налогоплательщика. Однако, что очень важно, КС РФ обосновал это тем, что согласно п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Но физическое лицо после утраты статуса предпринимателя права на такой профессиональный налоговый вычет не имеет. Так неужели ему придется уплатить НДФЛ со всей стоимости реализации помещения, несмотря на то что ранее им были понесены расходы по его приобретению или строительству? Очевидно, что нет, и невозможность использования профессиональных налоговых вычетов должна быть заменена возможностью воспользоваться имущественным вычетом, который, между прочим, предусматривает право физического лица вместо получения имущественного вычета уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Заметим, что в указанных разъяснениях Минфин в отношении имущественного вычета приводит формулировку, касающуюся ограничения применения данного вычета предпринимателями, в редакции ст. 220 НК РФ, которая действовала до 01.01.2014. С этой даты названная статья претерпела изменения согласно Федеральному закону от 23.07.2013 N 212-ФЗ*(3).

Теперь имущественный налоговый вычет предоставляется при продаже имущества в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Согласно пп. 4 п. 2 данной статьи положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности. То есть только теперь, если имущество использовалось хотя бы недолго в предпринимательской деятельности, имущественный вычет по нему применить нельзя. Но такое изменение, по нашему мнению, подчеркивает, что предыдущая редакция данной нормы имела иной смысл - как раз тот, о котором мы говорим. Иначе зачем законодатели сделали эту поправку?

Добавим, что, по нашему мнению, данное ограничение относится только к получению собственно имущественного вычета. Но допускается в отношении реализуемого имущества, даже если оно использовалось в предпринимательской деятельности, уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением такого имущества. Об этой возможности говорится в пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, и реализация данной возможности не является осуществлением собственно имущественного вычета.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Размещено на сайте www.nalog.ru для обязательного применения территориальными налоговыми органами.

*(2) В отношении такого лица может быть проведена и выездная налоговая проверка за период его деятельности в качестве индивидуального предпринимателя (п. 9 и 15 Письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@).

*(3) Текст закона и комментарий к нему опубликованы в N 17, 2013. См. также статью А.В. Телегуса "О новом порядке предоставления имущественных налоговых вычетов" в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20 и 21, 2013.