О новом порядке предоставления имущественных налоговых вычетов (А.В. Телегус, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20-22, октябрь, ноябрь 2013 г.)

О новом порядке предоставления имущественных налоговых вычетов

Федеральный закон от 23.07.2013 N 212-ФЗ "О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 212-ФЗ) существенно изменяет порядок предоставления имущественных налоговых вычетов по НДФЛ. Названный нормативный акт должен вступить в силу с 01.01.2014, так что время на его подробное изучение еще есть. Сегодня и в ближайших номерах журнала мы прокомментируем основные моменты закона. И начнем с имущественных вычетов (точнее, особенностей их предоставления, установленных п. 2 ст. 220 НК РФ в новой редакции) в отношении доходов, полученных от продажи имущества и доли (долей) в нем, а также долей участия.

О размере вычета

Общий перечень объектов, при продаже которых налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет, практически не изменился: жилые дома, квартиры, комнаты, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики или земельные участки, доли в указанном имуществе, а также иное имущество (за исключением ценных бумаг).

Остался прежним и максимальный лимит вычета - в целом 1 000 000 руб. либо в целом 250 000 руб. (в зависимости от вида продаваемого имущества).

Однако в ныне действующей (до 2014 года) редакции рассматриваемый вычет распространяется на суммы, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи имущества. В новой же редакции вычет касается размера доходов, полученных в налоговом периоде от продажи имущества. То есть законодатель распространил действие вычета не только на денежные средства, но и на доходы, получаемые налогоплательщиком в иных видах, например в натуральной форме.

К сожалению, в новой редакции ст. 220 НК РФ не урегулирована проблема, связанная с предоставлением вычета при реализации имущества по одному договору купли-продажи и получении при этом доходов в разных налоговых периодах.

Пример 1

Налогоплательщик в декабре 2013 г. продает принадлежавший ему менее трех лет автомобиль, стоимость которого составляет 500 000 руб. (право собственности на автомобиль возникло у налогоплательщика на основе договора дарения). Согласно договору 250 000 руб. налогоплательщик получает в декабре 2013 г., еще 250 000 руб. - в январе 2014 г.

Налоговые органы, как правило, полагают, что налогоплательщик может претендовать на получение имущественного налогового вычета в связи с продажей автомобиля только в одном налоговом периоде в пределах полученного им дохода, поскольку ст. 220 НК РФ не предусмотрена возможность переноса остатка имущественного налогового вычета, установленного пп. 1 п. 1 данной статьи, до полного его использования на последующие налоговые периоды. То есть налоговые обязательства физического лица возникнут в отношении дохода, полученного в 2014 г., в размере 32 500 руб. (250 000 руб. х 13%).

Однако по нашему мнению, при выборе режима налогообложения соответствующих выплат необходимо строго руководствоваться положениями НК РФ, которыми четко установлено, что вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи определенных объектов.

Таким образом, налогоплательщик вправе к доходам, полученным как в 2013 г., так и в 2014 г., применить имущественные налоговые вычеты в размере 250 000 руб. (за каждый налоговый период)*(1).

О порядке замены имущественного налогового вычета

Определено, что вместо получения рассматриваемого имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Обращаем ваше внимание на то, что в ныне действующей (до 2014 года) редакции НК РФ предусмотрена возможность уменьшения облагаемых доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Отметим: по правоотношениям до 2014 года Налоговый кодекс конкретно не определял, что относится к расходам, связанным с получением доходов.

В Письме ФНС России от 12.02.2013 N ЕД-4-3/2254@*(2) подчеркнуто, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму облагаемого дохода от продажи конкретного объекта имущества, находящегося в его собственности менее трех лет, на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого же объекта имущества. В Письме ФНС России от 25.01.2007 N 04-2-02/63@ отмечено, что к таким расходам, в частности, относятся документально подтвержденные затраты на приобретение реализованного имущества, а также суммы других затрат, произведенных налогоплательщиком в целях улучшения потребительских качеств этого имущества*(3).

Кроме того, к таким расходам можно отнести:

- расходы налогоплательщика, производимые им на ремонт и отделку квартиры в целях ее подготовки для последующей продажи*(4);

- проценты по кредитам, которые получены на покупку имущества, при этом из кредитного договора должно следовать, что кредит предназначен для приобретения именно такого имущества*(5);

- расходы на благоустройство земельного участка в период владения данным участком при условии, что выполненные работы по благоустройству привели в конкретном случае к увеличению продажной стоимости земельного участка, а также при наличии договора на выполнение работ по благоустройству, актов выполненных работ и платежных документов, подтверждающих произведенные расходы*(6);

- документальные расходы по оказанию юридических услуг в связи с оформлением права собственности на имущество*(7);

- документальные расходы по уплате государственной пошлины за регистрацию права собственности*(8);

- расходы по приобретению обмениваемого имущества*(9);

- расходы по оказанию риелторских услуг*(10);

- документально подтвержденные затраты на приобретение автомобиля в иностранном государстве и его доставку, стоимость таможенного оформления автомобиля, а также оплата услуг банка по приему и перечислению таможенных платежей*(11).

Что касается новой редакции ст. 220 НК РФ, также заметим, что в НК РФ опять-таки не указано, какие затраты налогоплательщика имел в виду законодатель в целях квалификации их в качестве расходов, связанных с приобретением имущества.

По нашему мнению, к ним целесообразно отнести те расходы, без осуществления которых невозможно было бы приобретение такого имущества в собственность налогоплательщика, - например, сумму банковских процентов в отношении кредита, взятого непосредственно на приобретение имущества, расходы по уплате госпошлины за государственную регистрацию права собственности на имущество, стоимость риелторских (юридических) услуг по сопровождению сделки купли-продажи имущества, банковские комиссии по перечислению платежей за приобретаемое имущество.

Однако текстовый анализ положений новой редакции ст. 220 НК РФ позволяет предположить, что не должны уменьшать полученные доходы следующие виды расходов (поскольку они не связаны с приобретением имущества): расходы на улучшение потребительских качеств продаваемого имущества (благоустройство продаваемого земельного участка); стоимость нотариального удостоверения договоров купли-продажи, если это не требуется в силу закона (за исключением оплаты услуг по составлению письменной формы соответствующего договора - ст. 161, 550 ГК РФ); затраты на таможенные платежи и доставку имущества в РФ.

О продаже доли в уставном капитале (имущественных прав)

В абзаце 2 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ буквально указано, что такие доходы могут быть уменьшены на расходы, связанные с приобретением этих имущественных прав, только при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве.

По-видимому, законодатель допустил техническую ошибку, опустив запятую между словами "организации" и "при". Вероятнее всего, смысл, заложенный в рассматриваемой норме, заключается в возможности налогоплательщика уменьшить сумму облагаемых налогом доходов, полученных при продаже имущественных прав (к которым относится, в частности, доля в уставном капитале организации), на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих прав, в случаях:

- продажи доли (ее части) в уставном капитале организации;

- продажи прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

Обращаем ваше внимание на то, что в действующей (до 2014 года) редакции ст. 220 НК РФ определено: соответствующие доходы могут быть уменьшены на сумму расходов, связанных с получением этих доходов.

Согласно позиции официальных инстанций к таковым относятся документально подтвержденные расходы:

- на приобретение имущества, переданного в оплату доли в уставном капитале*(12);

- связанные с приобретением указанной доли, а также дополнительными взносами (вкладами) при условии регистрации увеличения уставного капитала в установленном действующим законодательством порядке*(13);

- на приобретение акций ОАО, которое было преобразовано в соответствии с действующим законодательством в ООО, при последующей продаже доли в уставном капитале ООО*(14);

- на приобретение паев сельскохозяйственного производственного кооператива, которые были преобразованы в долю в уставном капитале в связи с реорганизацией, проведенной в соответствии с действующим законодательством, включая сумму процентов по целевому займу, полученному для приобретения указанных паев*(15);

- на уплату государственной пошлины за регистрацию уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве*(16);

- на оплату услуг нотариуса, комиссии регистратору за осуществление сделки*(17);

- на комиссионное вознаграждение агенту, с которым заключен договор по поиску потенциального покупателя на принадлежащую налогоплательщику долю в уставном капитале*(18);

- на расходы, понесенные по договору участия в долевом строительстве, а также на ремонт и отделку квартиры, произведенные налогоплательщиком до заключения договора уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве жилого дома*(19).

При этом не предусмотрено уменьшение дохода на следующие виды расходов:

- номинальная стоимость доли*(20);

- вклады в уставный капитал общества, не имеющие прямой корреляции с величиной дохода от продажи доли в уставном капитале*(21);

- стоимость независимой оценки недвижимого имущества для определения его рыночной стоимости при внесении в уставный капитал организации*(22);

- НДФЛ, уплаченный со стоимости доли, полученной безвозмездно*(23).

Допускаем, что перечень расходов, которые учитывались ранее при налогообложении доходов от продажи долей в уставном капитале организации, не претерпит изменений и также будет приниматься во внимание при получении соответствующих доходов в 2014 году.

Что касается уступки прав требования по договору о долевом участии в строительстве, то полагаем, что в 2014 году к зачету может быть принята только сумма расходов, понесенных налогоплательщиком по договору участия в долевом строительстве. Документально подтвержденные расходы на ремонт и отделку квартиры, произведенные налогоплательщиком до заключения договора уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве жилого дома, не относятся к расходам, связанным с приобретением соответствующего имущественного права, и не могут быть приняты в уменьшение базы по НДФЛ.

Информация для предпринимателей

С 01.01.2014 законодатель изменил соответствующие нормы в отношении доходов, получаемых от продажи имущества при предпринимательской деятельности.

В настоящее время установлено, что положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Внимание заинтересованных лиц необходимо обратить на следующее.

Во-первых, для целей получения данного имущественного налогового вычета определяющее значение имеет характер использования имущества (Письмо Минфина России от 27.06.2013 N 03-04-05/24447): если имущество использовалось налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, то его продажа также может быть отнесена к продаже имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности (Письмо Минфина России от 22.02.2013 N 03-04-05/3-122).

Во-вторых, если соответствующее имущество не использовалось для осуществления предпринимательской деятельности (например, налогоплательщик продает земельный участок и жилой дом, который является местом постоянного проживания), то налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом (Письмо Минфина России от 04.06.2012 N 03-04-05/3-676).

В-третьих, в этих целях доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, должны учитываться налогоплательщиком отдельно от доходов, полученных им вне рамок осуществления такой деятельности. Соответственно, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых доходов, полученных при продаже нежилого помещения, не использовавшегося им в целях осуществления предпринимательской деятельности, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, если при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не указывались виды деятельности, связанные с продажей собственного недвижимого имущества (Письмо Минфина России от 15.01.2013 N 03-04-05/3-24).

В новой редакции ст. 220 НК РФ установлено, что положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (по предоставлению имущественного налогового вычета) не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

На наш взгляд, данная формулировка влечет за собой принципиально новые подходы к порядку налогообложения соответствующих выплат как по субъектному, так и по объектному составу.

1. В отличие от действующей редакции, с 01.01.2014 в НК РФ не установлен субъект, в отношении которого не действуют соответствующие нормы.

Пример 2

Налогоплательщик в 2012 г. прекратил осуществление предпринимательской деятельности и впоследствии продает имущество, принадлежавшее ему менее трех лет и ранее используемое им в такой деятельности. Вправе ли налогоплательщик воспользоваться имущественным вычетом?

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 21.02.2012 N 03-04-05/3-198, если имущество использовалось налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, то его продажа также может быть отнесена к продаже имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности независимо от того, осуществляется предпринимательская деятельность физическим лицом на момент продажи либо нет. В этом случае имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, не предоставляется*(24).

С нашей точки зрения, названый подход не следует из норм налогового законодательства.

Согласно абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ положения настоящего подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

В силу абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации доход от продажи имущества получает налогоплательщик, не имеющий к моменту продажи имущества статуса индивидуального предпринимателя в соответствии с налоговым законодательством (отсутствует регистрация в качестве предпринимателя, не осуществляется сама деятельность).

С учетом изложенного запрет, установленный абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в части возможности уменьшения базы по НДФЛ, не распространяется на такого налогоплательщика, поскольку он не является индивидуальным предпринимателем.

Пример 3

Налогоплательщик в 2012 г. прекратил осуществление предпринимательской деятельности и в 2014 г. будет продавать недвижимое имущество (помещение), ранее используемое им в такой деятельности (период нахождения имущества в собственности налогоплательщика составил менее трех лет). Вправе ли налогоплательщик воспользоваться имущественным вычетом?

Поскольку новая редакция ст. 220 НК РФ, действующая с 01.01.2014, не определяет конкретно субъекта, который не вправе воспользоваться возможностью уменьшения налоговой базы, соответствующие ее положения в равной степени распространяются на всех плательщиков НДФЛ вне зависимости от их правового статуса.

То есть вывод Минфина, изложенный в комментарии к предыдущему примеру, приобрел законодательное подтверждение и действителен с 01.01.2014 в случае, если помещение использовалось налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, доходы, полученные от его продажи, относятся к доходам от продажи имущества, использованного в предпринимательской деятельности, которые не могут быть уменьшены на сумму вычета, независимо от того, осуществляется предпринимательская деятельность физическим лицом на момент продажи либо нет.

2. Отметим и разницу в объектном составе сумм, уменьшающих облагаемые доходы применительно к рассматриваемым нормам.

В новой редакции четко установлено, что вычет не может быть применен только в отношении недвижимости и транспортных средств (абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Пример 4

Индивидуальный предприниматель в 2012 г. продал принадлежавшее ему промышленное оборудование (дробильные машины, экскаваторы), используемое им в предпринимательской деятельности.

Поскольку данное оборудование использовалось в предпринимательской деятельности, имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, не предоставляется (Письмо Минфина России от 27.06.2013 N 03-04-05/24447).

Пример 5

Индивидуальный предприниматель в 2014 г. будет продавать принадлежавшее ему менее трех лет промышленное оборудование (дробильные машины, экскаваторы), которое использовалось им в предпринимательской деятельности. Вправе ли налогоплательщик воспользоваться имущественным вычетом?

Ответ на данный вопрос строится с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ: термины и понятия других отраслей законодательства РФ, не определяемые непосредственно Налоговым кодексом, применяются для целей налогообложения в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства.

Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94*(25) дробильные машины и экскаваторы*(26) не включены в подраздел 15 "Средства транспортные" (код 15 0000000), а отнесены к подразделу 14 "Машины и оборудование" (код 14 0000000), то есть указанное оборудование не относится ни к транспортным средствам, ни к недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Поскольку запрет на применение имущественного налогового вычета с 2014 г. касается только операций по продаже недвижимости и транспортных средств, налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом при продаже иного имущества, а именно промышленного оборудования.

Обращаем ваше внимание: законодатель не изменил содержание п. 17.1 ст. 217 НК РФ, согласно которому положение об освобождении от обложения НДФЛ доходов, получаемых физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, не распространяется на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности. В результате может возникнуть парадоксальная ситуация.

Пример 6

Налогоплательщик - индивидуальный предприниматель в 2014 г. продал принадлежавшее ему более трех лет промышленное оборудование (дробильные машины, экскаваторы), которые использовались им в предпринимательской деятельности.

Поскольку оборудование находилось в собственности налогоплательщика более трех лет и использовалось им в предпринимательской деятельности, оснований для освобождения соответствующих доходов от обложения НДФЛ согласно п. 17.1 НК РФ не имеется. Кроме того, так как оборудование находилось в собственности налогоплательщика более трех лет, к таким доходам нельзя применить правила пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ. Соответственно, НДФЛ должна облагаться вся сумма полученного дохода.

3. К сожалению, в новой редакции ст. 220 НК РФ не решена методологическая проблема квалификации сумм, включаемых в состав имущественного налогового вычета.

В действующей до 2014 года редакции пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ определено, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму соответствующих расходов.

Минфин, трактуя указанное положение, неоднократно приходил к следующему заключению: ст. 220 НК РФ, имеющая название "Имущественные налоговые вычеты", предусматривает как непосредственно имущественные налоговые вычеты, так и вычет фактически произведенных расходов. Таким образом, п. 4 ст. 210 НК РФ, определяя налоговую базу как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, не предусматривает возможности каких-либо вычетов, в том числе вычета расходов, предусмотренных ст. 220 НК РФ (письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-04-05/4-347, от 26.03.2013 N 03-04-05/4-285, от 11.10.2010 N 03-04-06/6-248, от 02.12.2009 N 03-04-05-01/846).

Однако по нашему мнению, буквальное рассмотрение названной нормы позволяет прийти к выводу, что уменьшение налоговой базы на сумму документальных расходов не является имущественным налоговым вычетом в смысле, придаваемом ему НК РФ, поскольку названная норма предполагает замену соответствующего вычета, а не его другую интерпретацию.

В силу ст. 41, 209 НК РФ, постановлений КС РФ от 01.03.2012 N 6-П (п. 2), от 13.03.2008 N 5-П (п. 3) доходом применительно к НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, то есть налогом должен облагаться так называемый чистый доход.

При уменьшении полученных доходов на сумму соответствующих расходов у налогоплательщика не возникает экономической выгоды, а значит, и чистого дохода, подлежащего обложению НДФЛ.

В новой редакции ст. 220 НК РФ названная проблема не устранена (пп. 1 п. 1, пп. 2 и 4 п. 2), и вероятнее всего, официальные инстанции будут наставить на том, что при продаже недвижимости и транспортных средств, которые использовались налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, полученные доходы нельзя уменьшить на суммы расходов, связанных с их приобретением.

Об объектах и размере вычета

В отличие от действующей редакции, определено, что вычет предоставляется при приобретении либо строительстве не только одного, но и нескольких объектов вычета. Общий предельный размер вычета при этом остался прежним - 2 млн. руб. (пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ).

Кроме того, особо подчеркнуто, что предельный размер имущественного вычета равен размеру, действовавшему в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика впервые возникло право на получение вычета, в результате предоставления которого образовался остаток, переносимый на последующие налоговые периоды.

Отметим также следующее: из новой редакции исключено положение, что при приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо в соответствии с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность).

Фактически (в системной связи с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) в целях получения вычета это означает, что при приобретении налогоплательщиками по одному договору купли-продажи, например, квартиры общей стоимостью 2 млн. руб., в которой им будет принадлежать по 0,5 доли (то есть расходы каждого из налогоплательщиков на приобретение жилья составляют 1 млн. руб.), в дальнейшем они могут приобретать и иные объекты вычета. Главное - при предоставлении вычета соблюсти предельный размер, ограниченный суммой 2 млн. руб.

Таким образом, с 2014 года установлена возможность получения имущественного налогового вычета до полного использования его предельного размера без ограничения количества установленных объектов недвижимого имущества, расходы по приобретению или строительству которых могут учитываться в составе имущественного налогового вычета (Письмо Минфина России от 21.08.2013 N 03-04-05/34150).

К сожалению, в новой редакции ст. 220 НК РФ не определен алгоритм распределения вычета при приобретении недвижимости в общую совместную собственность (ст. 256 ГК РФ, ст. 34 СК РФ). На наш взгляд, в данной ситуации логично применять старые правила: при приобретении имущества в общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их письменным заявлением.

При этом налогоплательщик - совладелец квартиры, поименованный в заявлении о распределении вычета, но лично не обратившийся в налоговый орган с письменным заявлением о предоставлении вычета и не представивший декларацию, не может считаться воспользовавшимся своим правом на вычет (см. также Определение ВС РФ от 25.05.2012 N 75-КФ12-81, письма ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-3-3/1202, от 05.03.2013 N ЕД-3-3/750, от 25.02.2013 N ЕД-3-3/646, от 15.01.2013 N ЕД-3-3/50).

Соответственно, в случае распределения вычета между супругами в размере 100 и 0% супруг, получивший вычет 0%, не может считаться воспользовавшимся своим правом на вычет и вправе получить его при последующей покупке жилья (см. Письмо ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/888*(27)).

Если право собственности на недвижимость разделено с детьми...

С 2014 года из пп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ следует, что для подтверждения права на имущественный вычет налогоплательщики, в частности, представляют свидетельство о рождении ребенка при приобретении объектов вычета в собственность своих детей в возрасте до 18 лет.

Кроме того, определено, что представляется решение органа опеки и попечительства при приобретении опекунами и попечителями объектов вычета в собственность их подопечных в возрасте до 18 лет.

То есть можно констатировать, что законодательно закреплено право на вычет:

- для родителей в отношении собственности их детей (ранее предоставление вычета возможно было на основании постановлений КС РФ от 13.03.2008 N 5-П, от 01.03.2012 N 6-П);

- для опекунов и попечителей в отношении собственности их подопечных (до 2014 года указанные лица не имели права на вычет - Определение КС РФ от 03.04.2012 N 600-О).

Положения пп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ коррелируют с нормами п. 6 ст. 220 НК РФ (аналогичного содержания).

Вместе с тем обратим внимание на то, что в п. 6 ст. 220 НК РФ четко оговорена возможность получения вычета не только родителями, опекунами и попечителями, но и усыновителями, а также приемными родителями.

Однако в пп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ, устанавливающем строго определенный перечень документов, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган для подтверждения права на вычет, вообще не конкретизированы документы, при наличии которых усыновители и приемные родители могут претендовать на вычет.

По нашему мнению, пробел, допущенный законодателем при написании названной нормы, не может служить основанием для лишения права на вычет вышеупомянутых категорий физических лиц.

Таким образом, для усыновителей подтверждением права на вычет будет являться свидетельство об усыновлении (ст. 43 Закона N 143-ФЗ*(28), Постановление Правительства РФ N 709*(29)), для приемных родителей - договор о приемной семье, заключенный с органом опеки и попечительства, либо удостоверение приемного родителя*(30).

Отметим, анализ рассмотрения вышепоименованных пунктов ст. 220 НК РФ позволяет констатировать, что родители, приобретающие квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми (либо квартиру в собственность детей), могут получить имущественный налоговый вычет, увеличив размер причитающегося имущественного налогового вычета исходя из стоимости долей квартиры, оформленных в собственность детей (либо стоимости квартиры в целом). Ребенок сохраняет право на получение в дальнейшем имущественного налогового вычета (см. также письма Минфина России от 04.07.2012 N 03-04-05/5-841, от 10.04.2012 N 03-04-05/7-478, от 30.03.2011 N 03-04-05/9-199, характеризующие, по сути, аналогичные операции).

Вычет в отношении процентов по целевым займам на приобретение жилья

Отдельно уточнены правила предоставления имущественного налогового вычета в отношении процентов, уплаченных по целевым займам (кредитам), израсходованным на приобретение либо строительство объектов вычета, или по процентам, уплаченным банкам в связи с перекредитованием соответствующих средств (пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Обратите внимание! Состав указанного вычета с 2014 года несколько изменился - в новой редакции не содержится положения, что соответствующие банковские проценты учитываются в составе вычета, только если новый кредит взят от банка, расположенного на территории РФ. Таким образом, существует потенциальная возможность получить новый кредит от банка, расположенного на территории другого государства, направив его на перекредитование ранее взятого кредита, и учесть соответствующие новые проценты в составе вычета.

Согласно п. 4 ст. 220 НК РФ величина вычета ограничена суммой 3 млн. руб.

При этом в силу п. 4 ст. 2 Закона N 212-ФЗ названное ограничение не применяется в отношении уплаченных процентов:

- по целевым займам и кредитам, полученным до 01.01.2014 (письма Минфина России от 19.08.2013 N 03-04-05/33728, от 09.08.2013 N 03-04-05/32336);

- по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования соответствующих кредитов (то есть вне зависимости от даты их получения).

Пример 1

Налогоплательщик в 2014 г. получает в банке кредит в целях рефинансирования ранее взятого кредита, изначально направленного на приобретение жилья.

Поскольку п. 4 ст. 2 Закона N 212-ФЗ не содержит правила по ограничению размера процентов в отношении процентов по новым кредитам, полученным в 2014 г., они учитываются в составе вычета в полном объеме (то есть налогоплательщик не теряет права на получение имущественного налогового вычета в части расходов на погашение новых процентов, если их общая сумма превышает 3 млн. руб.).

Также установлено, что данный имущественный налоговый вычет может быть предоставлен только в отношении одного объекта недвижимого имущества (абз. 2 п. 8 ст. 220 НК РФ).

Пример 2

Налогоплательщик в 2014 г. за счет средств ипотечного кредита приобрел квартиру стоимостью 1 500 000 руб. и начал пользоваться имущественным налоговым вычетом, указав в декларации за 2014 г. как расходы на покупку жилья, так и сумму процентов, уплаченных банку за пользование кредитом. В 2015 г. налогоплательщик намеревается получить новый целевой кредит и построить жилой дом.

Проценты по новому кредиту не будут учитываться в составе имущественного налогового вычета, несмотря на то что размер вычета в связи со строительством жилья можно увеличить на 500 000 руб. (пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ).

Если недвижимость приобретена не за счет собственных средств...

Как и прежде, вычет не предоставляется в случае, если расходы налогоплательщика на приобретение либо строительство произведены не за счет личных средств налогоплательщика (п. 5 ст. 220 НК РФ).

При этом законодатель оставил без изменения норму, согласно которой соответствующие вычеты не предоставляется, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.

Напомним, что с 01.01.2012 взаимозависимыми лицами признаются муж и жена, родители и дети, полнородные (неполнородные) братья и сестры, усыновители и усыновленные, опекун (попечитель) и подопечный (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Следовательно, как и прежде, возможно воспользоваться правом на вычет, если сделка купли-продажи соответствующих объектов совершается между:

- зятем и тестем (письма Минфина России от 02.04.2012 N 03-04-05/9-408, от 29.06.2012 N 03-04-05/5-801);

- супругой и братом супруга (Письмо ФНС России от 17.01.2013 N ЕД-3-3/100);

- зятем (мужем дочери) и тещей (матерью жены) (Письмо ФНС России от 25.02.2013 N ЕД-3-3/645);

- невесткой и свекровью (Письмо ФНС России от 19.04.2013 N ЕД-4-3/7384@).

Обратите внимание! После расторжения брака бывшие супруги, а равно физическое лицо и родственники его бывшего супруга не могут быть признаны взаимозависимыми, за исключением случаев, указанных в п. 6 и 7 ст. 105.1 НК РФ, то есть самостоятельно или в судебном порядке (Письмо ФНС России от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6821).

Однако вычет не предоставляется, если сын купил квартиру у матери, а на вычет претендует его супруга (Письмо Минфина России от 13.04.2012 N 03-04-05/9-506).

Отметим также, что конструкция рассматриваемой нормы позволяет, как и ранее, воспользоваться вычетом налогоплательщикам, которые по договору купли-продажи приобретают у взаимозависимых лиц земельные участки, поскольку запрет на предоставление вычета установлен только в отношении жилых объектов.

Пример 3

Налогоплательщик в 2014 г. приобрел жилой дом с земельным участком у взаимозависимого лица.

Так как нормы п. 5 ст. 220 НК РФ не распространяются на отношения по покупке земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, налогоплательщик вправе получить вычет по стоимости земельного участка, расположенного под приобретенным жилым домом.

Кроме того, отсутствие права на вычет связывается только с фактом покупки жилья по договору купли-продажи и не касается случаев приобретения жилья у взаимозависимых лиц по договору уступки права требования (или перемены лиц в обязательстве по предварительному договору купли-продажи) - см. письма Минфина России от 07.03.2013 N 03-04-05/4-194, от 12.12.2012 N 03-04-05/4-1390, ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-3-3/3991.

Правила предоставления налоговых вычетов

Осталось неизменным общее правило, согласно которому имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей (п. 7 ст. 220 НК РФ).

Исключение из правила, как и в прошлом, составляют случаи обращения за имущественным налоговым вычетом в связи с приобретением жилья (земельных участков) и с уплатой соответствующих процентов к налоговому агенту - работодателю (п. 8 ст. 220 НК РФ). При этом (как и прежде) получение вычета у налогового агента невозможно, если физическое лицо выполняет для него работы, оказывает услуги по договорам гражданско-правового характера - см. письма Минфина России от 22.08.2013 N 03-04-05/34456, от 14.10.2011 N 03-04-06/7-271, от 30.06.2011 N 03-04-06/3-157).

Для этих целей налогоплательщик представляет в налоговый орган соответствующие документы, а налоговый орган в течение 30 календарных дней со дня их подачи должен подтвердить право на вычет (полагаем, что и отказ в праве на вычет должен быть оформлен налоговым органом в течение указанного периода).

Отличительной чертой нового порядка предоставления вычета у работодателя является возможность одновременного его получения у нескольких налоговых агентов по своему выбору, при этом в налоговом уведомлении (в новой редакции - подтверждении), выдаваемом налоговым органом, должна быть указана конкретная сумма вычета в отношении каждого налогового агента, у которого налогоплательщик вправе получить вычет.

При этом уточнено, что при невозможности получения вычета в полном объеме у всех налоговых агентов налогоплательщик реализует свое право в налоговом органе. Абсолютно неясен смысл фразы из п. 8 ст. 220 НК РФ "в случае, если, получив имущественный налоговый вычет у одного налогового агента, налогоплательщик обращается за получением имущественного налогового вычета к другому налоговому агенту, указанный имущественный налоговый вычет предоставляется в порядке, предусмотренном пунктом 7 настоящей статьи и настоящим пунктом".

О переносе остатка вычета на следующие налоговые периоды

Пунктом 9 ст. 220 НК РФ по аналогии с ранее действовавшей редакцией определено, что в случае, когда в налоговом периоде имущественные налоговые вычеты не могут быть использованы полностью, их остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного их использования, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Иной порядок касается предоставления вычета пенсионерам, получающим пенсии в соответствии с законодательством РФ. Особое внимание при этом обращено на то, что положения рассматриваемой нормы по сравнению с ранее действовавшими скорректированы.

В частности, в старой редакции абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ была предусмотрена возможность переноса остатка вычета только в том случае, если у пенсионера отсутствовали доходы, облагаемые по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ в размере 13%.

В новой редакции (п. 10 ст. 220 НК РФ) требование об отсутствии доходов не содержится, и это позволило отдельным правоприменителям сделать вывод, что налогоплательщик, вышедший на пенсию и продолжающий работать и получать доходы, облагаемые по вышеуказанной ставке, вправе параллельно претендовать на перенос остатка вычета на предшествующие налоговые периоды. В частности, в Письме Минфина России от 08.08.2013 N 03-04-05/32020 отмечено, что п. 10 ст. 1 Закона N 212-ФЗ снято условие, в соответствии с которым налогоплательщики-пенсионеры вправе перенести остаток имущественного налогового вычета на предшествующие налоговые периоды только в случае отсутствия у них доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%. Таким образом, с 01.01.2014 перенести на предшествующие налоговые периоды остаток имущественных налоговых вычетов вправе и работающие пенсионеры.

Однако напомним, что не изменилась редакция абз. 3 п. 3 ст. 210 НК РФ, согласно которому у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, при отсутствии в налоговом периоде доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, может переноситься на предшествующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ.

Таким образом, как и ранее, в целях переноса остатка вычета на предшествующие годы у налогоплательщика после выхода на пенсию должны отсутствовать доходы, облагаемые по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ в размере 13%.

К сведению. Законодатель в новой редакции дополнительно уточнил, что перенос остатка вычета производится на предшествующие налоговые периоды, но не более трех непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов. Полагаем, что наречие "непосредственно" в названном случае носит избыточный характер, поскольку в русском языке слово "предшествующие" само по себе имеет значение "происходящий непосредственно перед чем-то, кем-то" (то есть если остаток вычета, к примеру, у пенсионера образовался в 2014 году, перенос его возможен только на 2013, 2012 и 2011 годы, но никак не на иные).

Пунктом 11 ст. 220 НК РФ, как и прежде, установлено правило, согласно которому повторное предоставление налогоплательщику соответствующих имущественных налоговых вычетов, не допускается.

Имущественный вычет в отношении приобретенного жилья: когда применять новые нормы НК РФ?

В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 212-ФЗ положения ст. 220 НК РФ применяются к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим после дня вступления в силу данного закона (с 01.01.2014).

Рассматривая названную норму, Минфин в отношении вычета по приобретению жилья разъясняет, что положения указанного закона применяются к налогоплательщикам, ранее не использовавшим свое право на получение имущественного налогового вычета и обращающимся в налоговые органы за предоставлением такового в отношении, в частности, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, право собственности на которые зарегистрировано налогоплательщиком начиная с 01.01.2014 (письма от 06.09.2013 N 03-04-05/36876, от 22.08.2013 N 03-04-06/34485, от 09.08.2013 N 03-04-05/32324).

То есть нормы Закона N 212-ФЗ применяются к налогоплательщикам, обращающимся за предоставлением имущественного налогового вычета в отношении объектов недвижимости, по которым документы, подтверждающие право на получение такого вычета, датированы начиная с 01.01.2014 (Письмо Минфина России от 14.08.2013 N 03-04-08/32992).

В случае если документы, необходимые для получения имущественного налогового вычета, были получены, например, в 2013 году, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в порядке и размере, которые действуют до вступления в силу Закона N 212-ФЗ (Письмо Минфина России от 09.08.2013 N 03-04-05/32363).

Однако, по мнению автора статьи, данный вывод не следует из налогового законодательства.

Текстуальный анализ новой редакции ст. 220 НК РФ позволяет прийти к выводу, что законодатель использует два различных термина: право на получение вычета (ст. 1 Закона N 212-ФЗ) и правоотношения по предоставлению вычета (ст. 2 Закона N 212-ФЗ).

В Письме ФНС России от 31.03.2009 N ШС-22-3/238 отмечалось, что право на вычет возникает в момент соблюдения всех условий его получения, определенных ст. 220 НК РФ, вне зависимости от периода, когда налогоплательщик нес расходы по приобретению, инвестированию или строительству жилого объекта. Следовательно, право на получение вычета в размере не более 2 млн. руб. возникает в налоговом периоде, в котором соблюдены все условия, определенные положениями ст. 220 НК РФ (Письмо ФНС России от 15.04.2009 N ШС-22-3/291).

Конституционный суд неоднократно высказывался, что у плательщиков НДФЛ право на получение имущественного вычета при совершении сделок купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них закреплено в ст. 220 НК РФ в целях стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий.

Право налогоплательщика уменьшить налоговую базу на сумму имущественного налогового вычета в предельно допустимом размере возникает с момента приобретения жилья, в том числе:

- при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них на основании договора купли-продажи - с момента регистрации права собственности;

- при приобретении прав на квартиру (доли в ней) в строящемся доме - с момента подписания акта приема-передачи (определения КС РФ от 20.10.2005 N 387-О, от 24.02.2011 N 171-О-О, от 26.05.2011 N 610-О-О, от 15.09.2012 N 809-О, от 17.07.2012 N 1338-О, от 17.01.2013 N 123-О).

По вопросу правоотношений по предоставлению вычета необходимо руководствоваться п. 7 ст. 1 Закона N 212-ФЗ, согласно которому имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено данной статьей (например, при получении вычета у налогового агента).

Аналогичная норма содержится в п. 2 ст. 220 НК РФ (в редакции, действующей до 2014 года).

Следовательно, вычет может быть предоставлен по заявлению налогоплательщика как по итогам налогового периода, в котором было приобретено жилье, так и начиная с указанного налогового периода (Определение КС РФ от 24.05.2011 N 171-О-О).

Таким образом, можно констатировать, что правоотношения по предоставлению вычета возникают по результатам камеральной проверки налоговой декларации, представленной в налоговый орган по окончании налогового периода, - ст. 88, 229 НК РФ (за исключением использования в течение налогового периода права на вычет у налогового агента).

Пример 4

Налогоплательщик в 2014 г. представит в налоговый орган декларацию (форма 3-НДФЛ) за 2013 г., в которой заявит имущественный налоговый вычет в связи с приобретением за 1 500 000 руб. квартиры, право собственности на которую также зарегистрировано в 2013 г.

Поскольку правоотношения по предоставлению вычета возникнут в 2014 г. после проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки представленной декларации, налогоплательщик, по мнению автора статьи, вправе претендовать на получение вычета в порядке, действующем с 2014 г. Соответственно, при приобретении в дальнейшем другого объекта недвижимости налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет в размере, не превышающем 500 000 руб.

Пример 5

Налогоплательщик заключил договор долевого участия в строительстве. Акт приема-передачи квартиры планируется получить в декабре 2013 г., регистрация права собственности произойдет в январе 2014 г. В каком порядке будет предоставлен имущественный налоговый вычет в связи с приобретением жилья при представлении в 2014 г. в налоговый орган декларации по форме 3-НДФЛ за 2013 г.?

С одной стороны, исходя из сложившейся практики КС РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение вычета за период, в котором подписан акт приема-передачи квартиры, - в данном случае за 2013 г. (см. также письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-04-05/29212, от 19.12.2012 N 03-04-05/7-1413). Соответственно, в случае если документы, необходимые для получения имущественного налогового вычета были получены в 2013 г., налогоплательщик вправе воспользоваться им в порядке и размере, которые действуют до вступления в силу Закона N 212-ФЗ (названный подход усматривается из Письма Минфина России от 09.08.2013 N 03-04-05/32363).

С другой стороны, если взять за основу позицию Минфина, изложенную в вышеупомянутых письмах, получается следующее: поскольку положения Закона N 212-ФЗ применяются к налогоплательщикам, ранее не использовавшим свое право на получение имущественного налогового вычета и обращающимся в налоговые органы за предоставлением имущественного налогового вычета в отношении, в частности, квартир, комнат или доли (долей) в них, право собственности на которые зарегистрировано начиная с 01.01.2014, налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом в порядке, определенном Законом N 212-ФЗ.

На наш взгляд, поскольку правоотношения по предоставлению вычета в силу ст. 88, 220, 229 НК РФ возникнут по результатам камеральной проверки налоговой декларации, представленной в налоговый орган в 2014 г., налогоплательщик может воспользоваться вычетом в порядке, установленном Законом N 212-ФЗ.

Пример 6

Налогоплательщик заключил договор долевого участия в строительстве. Акт приема-передачи квартиры планируется получить в декабре 2014 г., регистрация права собственности произойдет в январе 2015 г. С какого налогового периода налогоплательщик вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья?

Опять-таки, если руководствоваться позицией Минфина, изложенной в названных ранее письмах, то, выходит, право на вычет возникнет с 2015 г., поскольку право собственности на квартиру будет зарегистрировано именно в 2015 г.

Однако пп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ (в новой редакции) предусмотрено, в частности, что для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет в налоговый орган договор участия в долевом строительстве и передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства застройщиком и принятии его участником долевого строительства, подписанный сторонами, - при приобретении прав на объект долевого строительства (квартиру или комнату в строящемся доме).

Таким образом, при приобретении прав на объект долевого строительства НК РФ не требует наличия документов, подтверждающих право собственности на жилье, и соответственно, в случае получения акта приема-передачи квартиры в декабре 2014 г. налогоплательщик может получать имущественный налоговый вычет начинания с 2014 г.

Имущественный вычет в отношении продажи имущества: когда применить новые нормы НК РФ?

Аналогичный подход к моменту возникновения правоотношений по предоставлению имущественного налогового вычета по НДФЛ должен быть использован, по мнению автора статьи, и при применении ст. 220 НК РФ в случае продажи налогоплательщиком имущества.

Пример 7

Налогоплательщик - индивидуальный предприниматель в 2013 г. продал принадлежавшее ему менее трех лет промышленное оборудование, не являющееся недвижимостью и транспортным средством, которое использовались им в предпринимательской деятельности. Вправе ли налогоплательщик воспользоваться имущественным вычетом, установленным пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ (в редакции Закона N 212-ФЗ)?

Поскольку правоотношения по предоставлению вычета в силу ст. 88, 229 НК РФ возникнут в 2014 г. по результатам камеральной проверки налоговой декларации, представленной в налоговый орган по окончании 2013 г., налогоплательщик вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, в связи с реализацией оборудования.

Если вычет ранее уже был заявлен...

Весьма непростой представляется ситуация с налогоплательщиками, которые воспользовались имущественным налоговым вычетом и впоследствии приобрели новое жилье.

Пример 8

Налогоплательщик купил квартиру за 750 000 руб. и в 2006-2008 гг. воспользовался имущественным налоговым вычетом в полном объеме. В 2012 г. налогоплательщик приобрел за 2 500 000 руб. новую квартиру, вычет по которой не заявлялся, отношений по предоставлению имущественного налогового вычета не возникало. Вправе ли налогоплательщик в 2014 г. заявить вычет по данной квартире?

Минфин, рассматривая подобную ситуацию в Письме от 16.08.2013 N 03-04-05/33537, отметил следующее: п. 11 ст. 220 НК РФ (в редакции Закона N 212-ФЗ) установлено, что повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета в размере расходов на приобретение жилья не допускается. Аналогичная норма действует и сейчас.

Таким образом, поскольку налогоплательщик воспользовался имущественным налоговым вычетом в соответствии с действовавшим на тот момент законодательством, оснований для получения имущественных налоговых вычетов в связи с приобретением налогоплательщиком в 2012 г. квартиры не имеется (аналогичный подход изложен в письмах Минфина России от 16.08.2013 N 03-04-05/33539, от 09.08.2013 N 03-04-05/32362).

По мнению автора, ст. 2 Закона N 212-ФЗ не содержит запрета на предоставление в 2014 году вычета по объектам, вычет по которым налогоплательщиком ранее не заявлялся (и соответственно, отношений по предоставлению вычета не возникало).

При подаче налоговой декларации в 2014 году вне зависимости от периода, в котором понесены расходы по приобретению недвижимости и получен акт приема-передачи или свидетельство о государственной регистрации права собственности, правоотношения по предоставлению вычета возникнут в 2014 году, а налогоплательщик будет вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом по новым правилам и увеличить его сумму до 2 млн. руб. в связи с приобретением ранее новых объектов недвижимого имущества, вычет по которым не заявлялся.

Обратите внимание! С учетом мнения Минфина по рассматриваемой тематике указанную позицию налогоплательщику наверняка придется отстаивать в судебных инстанциях.

Недопустимо предоставлять вычет по новым правилам, на наш взгляд, только в той ситуации, когда плательщик по состоянию на 01.01.2014 не исчерпал в полном объеме используемый им вычет.

Пример 9

В 2011 г. налогоплательщик приобрел квартиру за 1 600 000 руб. и с 2012 г. получал имущественный вычет (по состоянию на 01.01.2014 вычет до конца не использован). В 2014 г. плательщик планирует приобрести вторую квартиру. Вправе ли он получить имущественный вычет по НДФЛ по расходам на приобретение второй квартиры (увеличив общий размер вычета на 400 000 руб.)?

Пунктом 3 ст. 2 Закона N 212-ФЗ определено, что к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим до дня вступления в силу настоящего закона и не завершенным на день его вступления в силу, применяются нормы НК РФ без учета изменений, внесенных Законом N 212-ФЗ. Поскольку налогоплательщик начал использовать имущественный налоговый вычет с 2012 г. в соответствии с действовавшим на тот момент законодательством, оснований для получения имущественных налоговых вычетов в связи с приобретением в 2014 г. квартиры не имеется (подобный вывод усматривается из писем Минфина России от 09.08.2013 N 03-04-05/32329, N 03-04-05/32333).

Позволим себе привести еще одну неоднозначную ситуацию при получении имущественного налогового вычета (в связи с приобретением жилья) у работодателя.

Пример 10

Налогоплательщик в 2013 г. приобрел квартиру и начал пользоваться имущественным налоговым вычетом по основному месту работы у работодателя (на основе уведомления, полученного в налоговом органе). Вправе ли налогоплательщик в 2014 г. продолжить использование вычета, получив налоговое уведомление (подтверждение) в отношении двух работодателей, если помимо основного места работы он также работает по совместительству у другого работодателя (ст. 60.1 ТК РФ)?

Право на получение имущественного налогового вычета у нескольких работодателей закреплено с 01.01.2014 в абз. 3 п. 8 ст. 220 НК РФ.

Вместе с тем п. 3 ст. 2 Закона N 212-ФЗ установлено, что к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим до дня вступления в силу настоящего закона и не завершенным на день вступления его в силу, применяются положения ст. 220 НК РФ без учета изменений, внесенных Законом N 212-ФЗ.

С учетом того, что отношения по предоставлению вычета возникли до 01.01.2014, налогоплательщик не вправе получить в 2014 г. налоговое уведомление (подтверждение) одновременно в отношении двух работодателей, поскольку ст. 220 НК РФ (в редакции, действующей до 2014 года) это не предусмотрено.

Завершая рассмотрение некоторых положений Закона N 212-ФЗ, отметим, что многие его нормы сформулированы некорректно, содержат погрешности, не коррелируют с иными положениями налогового законодательства и требуют незамедлительной корректировки. Но на сегодняшний день verba volant, scripta manent*(31)...

И здесь, кстати, следует вспомнить постановления КС РФ от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, в которых указано, что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ, а потому предусмотренный в дефектных (с точки зрения требований юридической техники) нормах налог не может считаться законно установленным.

А.В. Телегус,

к.э.н., член Палаты налоговых консультантов

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20-22, октябрь, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Письмо Минфина России от 28.12.2007 N 03-04-05-01/434.

*(2) Размещено на сайте ФНС.

*(3) Аналогичное мнение о квалификации названных расходов высказано в Письме Минфина России от 24.09.2007 N 03-04-05-01/314.

*(4) Письма Минфина России от 24.01.2011 N 03-04-05/9-25, от 04.06.2009 N 03-04-05-01/434.

*(5) Письма Минфина России от 28.04.2012 N 03-04-05/9-569, от 07.11.2011 N 03-04-05/9-858.

*(6) Письмо Минфина России от 21.11.2012 N 03-04-05/4-1327.

*(7) Письмо Минфина России от 14.08.2013 N 03-04-05/32976.

*(8) Письмо Минфина России от 02.07.2013 N 03-04-05/25333.

*(9) Письмо Минфина России от 21.06.2013 N 03-04-05/23428.

*(10) Письма Минфина России от 28.04.2012 N 03-04-05/9-569, от 04.06.2009 N 03-04-05-01/434.

*(11) Письма Минфина России от 07.12.2009 N 03-04-05-01/864, от 24.09.2007 N 03-04-05-01/314.

*(12) Письмо ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21179, размещенное на официальном сайте ФНС.

*(13) Письма ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@, Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-05-01/224.

*(14) Письмо Минфина России от 22.03.2012 N 03-04-05/3-345.

*(15) Письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-04-05/2-472.

*(16) Письмо Минфина России от 02.07.2013 N 03-04-05/25333.

*(17) Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-04-06-01/54.

*(18) Пункт 1 Письма ФНС России от 18.12.2006 N 04-2-02/753@.

*(19) Письмо Минфина России от 01.06.2012 N 03-04-05/9-674.

*(20) Письма Минфина России от 26.02.2013 N 03-04-05/4-129, от 28.06.2011 N 03-04-05/3-452.

*(21) Письма Минфина России от 13.12.2012 N 03-04-05/4-1395, от 06.12.2012 N 03-04-05/4-1370.

*(22) Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-05-01/223.

*(23) Письмо УФНС по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/4/020643.

*(24) См. также Письмо Минфина России от 07.02.2012 N 03-04-05/3-124.

*(25) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

*(26) См. также Письмо Минфина России от 22.02.2008 N 03-11-04/3/87.

*(27) Доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 18.11.2009 N ШС-22-3/875.

*(28) Федеральный закон от 15.11.1997 N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния".

*(29) Постановление Правительства РФ от 06.07.1998 N 709 "О мерах по реализации Федерального закона "Об актах гражданского состояния".

*(30) Форма такого документа, как правило, устанавливается на муниципальном уровне.

*(31) Слова улетают, написанное остается (лат.; русский аналог - что написано пером, того не вырубишь топором).