Как компании обосновывают налоговый убыток, полученный в прошедшем году (О.Л. Ефимьева, М.Б. Иванов, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2014 г.)

Как компании обосновывают налоговый убыток, полученный в прошедшем году

Есть риск, что контролеры не признают убыток от переуступки долга. Компания вправе учесть налоговый убыток в связи с аннулированием заказа. Суды признают финансовый кризис обоснованной причиной убытка.

Если компания по итогам года получила убыток, у нее отсутствует обязанность по уплате налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ). Более того, на сумму такого убытка налогоплательщик вправе в течение последующих 10 лет уменьшать налоговую базу (п. 1 и 2 ст. 283 НК РФ).

Зачастую контролеры исключают суммы убытков из налоговых расходов компании, поскольку считают их искусственно созданными. Кроме того, нередко претензии налоговиков в отношении налогового учета убытков связаны с их документальным подтверждением (см. врезку на с. 33).

Документы. Убыток важно подтвердить документально

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает на сумму убытка базу по налогу на прибыль (п. 4 ст. 283 НК РФ). Если компания заявила убыток в налоговой декларации, но не представила соответствующие подтверждающие документы, регистры налогового учета, первичные документы и иные аналитические ведомости, суд признает правомерным доначисление налога на прибыль. Ведь в этом случае компания не подтвердила соответствующим образом понесенный убыток (постановление ФАС Центрального округа от 22.05.13 N А14-10046/2012, оставлено в силе определением ВАС РФ от 09.08.13 N ВАС-10478/13).

Вместе с тем, если организация документально подтвердит полученные убытки, суды признают их отражение в учете правомерным (постановления ФАС Дальневосточного от 17.07.13 N Ф03-2803/2013 и Волго-Вятского от 22.02.13 N А29-5162/2012 округов).

Примечание. ФАС Центрального округа согласился, что правопреемник вправе учесть документально подтвержденный убыток реорганизованного юрлица.

На практике причины возникновения убытка могут быть различны (вложение средств в развитие производства, хищения, финансовый кризис и пр.). Рассмотрим, в каких случаях отражение в декларации по налогу на прибыль убытка приводило за последние годы к судебным спорам с проверяющими и какие аргументы приводили компании в свою защиту (см. врезку справа).

Ситуация первая: компания переуступила дебиторскую задолженность с убытком

Налоговый кодекс прямо позволяет включать убыток от переуступки права требования в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако в деле, которое рассмотрел ФАС Дальневосточного округа (постановление от 04.02.13 N Ф03-6511/2012), налоговики отказали компании в признании такого убытка.

Претензии проверяющих сводились к тому, что налогоплательщик не уведомил надлежащим образом должников о перемене лица (кредитора) в обязательстве. Кроме того, контролеры установили признаки недобросовестности в деятельности самих организаций-должников. Однако арбитры установили, что деятельность компании налоговики ранее проверяли в рамках выездной проверки, "в ходе которой реальность хозяйственных операций заявителя с указанными контрагентами под сомнение налоговым органом не ставилась". Суд также отметил следующее:

"<...> Довод налогового органа о недоказанности факта уведомления ООО "Орикон" и ООО "Прадис" о переуступке долга был предметом рассмотрения судов обеих инстанций и правомерно отклонен на основе имеющихся в материалах дела соответствующих уведомлений и карточек почтовых уведомлений. При этом судами учтен тот факт, что договоры, заключенные ОАО "Южноморрыбфлот" с ООО "Орикон" и ООО "Прадис" на поставку рыбопродукции и оказание услуг, не содержат условие на получение обязательного согласия должника на переуступку долга."

В другом деле налоговики также посчитали необоснованным включение в состав внереализационных расходов убытков от уступки прав требования (постановление ФАС Поволжского округа от 02.07.13 N А55-19961/2012). По мнению контролеров, компания до момента заключения договора цессии не приняла меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и обращению взыскания на предмет залога или на поручителей. Но суд поддержал компанию в этом вопросе.

Во-первых, налогоплательщик заключил сделку по уступке права требования в рамках действующего законодательства и документально ее подтвердил. В судебном порядке сделка не оспорена и не признана недействительной. Соответственно налоговики не доказали согласованность действий компании и его контрагента, направленных исключительно на искусственное увеличение внереализационных расходов с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Во-вторых, экономической выгодой данной сделки и ее положительным экономическим результатом явилось своевременное и быстрое привлечение оборотных средств, а также получение реальных денежных средств за проблемную дебиторскую задолженность.

Ситуация вторая: контрагент аннулировал заказ и не оплатил результаты работ

Как показывает практика, убыток по итогам года может быть вызван тем, что заказчик отказывается от получения части продукции, в то время как исполнитель уже произвел все необходимые для исполнения заказа расходы. Подобную ситуацию рассмотрел ФАС Московского округа в постановлении от 23.12.13 N Ф05-16082/2013.

В этом деле компания получила заказ на производство двух партий продукции (съемка многосерийного фильма). После передачи первой партии продукции компания приступила к подготовке производства второй партии. Но заказчик отказался от получения второй партии и соответственно от оплаты всех расходов, которые исполнитель успел понести в связи с организацией подготовительного процесса. По мнению налоговиков, организации следовало списывать спорные расходы посредством амортизации. Поскольку не полученные заказчиком серии фильма являются нематериальным активом.

Однако суд установил, что спорные серии фильма не относятся к НМА, поскольку не выполняются обязательные условия признания актива нематериальным (п. 3 ст. 257 НК РФ):

"<...> В связи с отказом ЗАО "СТС" от заказа производства серий с 61 по 100 фильма "До и после эфира" использование исключительных прав на сценарий 10 серий указанного фильма в производственной деятельности заявителем не было осуществлено."

Следовательно, по мнению суда, компания правомерно отразила в годовой налоговой декларации убыток в виде затрат, связанных с подготовкой серий фильма, не принятых и не оплаченных заказчиком.

Ситуация третья: организация снизила цены на товары в связи с мировым финансовым кризисом

Нередко убыток от деятельности возникает из-за реализации товаров, работ или услуг по заниженным ценам. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 31.05.13 N 09АП-15706/2013 рассмотрел спор, в котором компания для восстановления снижающегося из-за финансового кризиса объема продаж запустила несколько стимулирующих программ, предусматривавших существенное снижение отпускных цен. В результате реализации данных программ организации удалось повысить объем продаж, однако определенная часть товара была реализована по ценам ниже закупочных, что привело к возникновению убытка.

Суд, соглашаясь с обоснованностью расходов и правомерностью учета такого убытка, отметил следующее:

<...> Принимая решение о введении стимулирующих программ (предполагавших снижение цены продажи), общество руководствовалось целью увеличить спрос на автомашины Suzuki и сохранить бизнес дилеров Suzuki, что в будущем должно было привести (и в результате привело) к сохранению бизнеса общества по оптовым продажам автомашин Suzuki на территории РФ.

Отметим, что позднее суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик нарушил принципы ценообразования при расчете стоимости реализованных товаров и неверно определил сумму полученного убытка, в связи с чем отправил дело на новое рассмотрение (постановление ФАС Московского округа от 16.09.13 N А40-111951/12-20-580).

Ситуация четвертая: из-за финансового кризиса компания не реализовала проект

Мировой финансовый кризис нередко выступает причиной возникновения убытка по итогам года. Так, в деле, которое рассмотрел ФАС Северо-Кавказского округа, инспекторы посчитали необоснованными расходы компании в виде процентов по кредиту и комиссионный сбор банка. Указанные расходы связаны с обслуживанием заемных средств, привлеченных для финансирования затрат по инвестиционному контракту.

Несмотря на то что из-за негативного влияния мирового финансового кризиса компания не смогла завершить инвестиционный проект, суд посчитал спорные расходы экономически обоснованными. Поскольку реализация инвестиционного контракта гарантировала налогоплательщику экономический эффект в виде дополнительного металлургического производства (постановление от 17.01.13 N А63-6996/2011).

Ситуация пятая: компания заключила операции хеджирования

Чтобы застраховать себя от убытков, связанных с мировым финансовым кризисом, некоторые организации заключают с банками валютные опционы. Президиум ВАС РФ рассмотрел дело, в котором компания учла в составе расходов убыток, полученный по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (постановление от 26.06.12 N 15740/11).

Так, в ходе проверки налоговики пришли к выводу, что совершенные компанией срочные сделки по заранее оговоренной цене (опционная сделка с базисным активом (долларами США)) не могут быть квалифицированы в качестве сделок, имевших своей целью страхование от возможных убытков вследствие неблагоприятного изменения курса национальной валюты по отношению к доллару США.

Налогоплательщик оспорил выводы контролеров и объяснил заключение спорных сделок тем, что в условиях финансового кризиса 2008 года курс национальной валюты по отношению к доллару США мог укрепиться, следовательно, компания могла недополучить выручку от экспортных поставок, поскольку по условиям контракта оплата товара производится в валюте США.

Примечание. В одном из дел суд пришел к выводу, что компания не смогла выполнить инвестиционный контракт и получить прибыль из-за мирового финансового кризиса.

Для получения гарантированного объема выручки компания заключает с банком срочные договоры с заранее установленными базисными курсами (валютные опционы). Таким образом, компания принимает на себя обязательство по продаже валюты США по фиксированным верхним и нижним ставкам (опционный коридор). В результате при падении курса валюты ниже установленного опционом предела компания получает минимальный гарантированный объем выручки согласно нижней ставке опциона. Однако если курс доллара США вопреки прогнозу поднимется, компания также получит фиксированный размер выручки, ограниченный верхней ставкой (базисом).

Суд встал на сторону компании и отметил, что комбинирование валютных опционов позволило компании спрогнозировать получение определенного финансового результата, поэтому страхование риска получения убытка путем заключения спорных сделок с банком является экономически оправданным. Таким образом, компания обоснованно квалифицировала в качестве убытка средства, полученные от операций хеджирования (срочные сделки на рынке по страхованию рисков), и отнесла их к налоговым расходам (п. 5 ст. 301 и п. 5 ст. 304 НК РФ).

Примечание. Практика подтверждает, что компании рискованно в налоговом плане реализовывать товары по сниженным ценам.

Ситуация шестая: убыток получил правопреемник

Судебная практика подтверждает, что правопреемник имеет право учесть убытки реорганизованных юридических лиц, в том числе полученные ими в предыдущем налоговом периоде, при наличии документов, подтверждающих объем понесенного убытка. Поскольку к правопреемнику переходят права и обязанности реорганизованного юрлица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 27.08.13 N А54-4602/2012 согласился, что компания в подтверждение убытков присоединенного общества представила в инспекцию и суд следующие документы: договоры, карточки счетов, акты выполненных работ, услуг, справки к путевым листам, счета-фактуры, товарные накладные, отчет комиссионера, платежные поручения, товарные чеки, авансовые отчеты. Аналогичные выводы сделал ФАС Московского округа в постановлении от 17.06.13 N А40-79208/12-99-451.

О.Л. Ефимьева,

старший юрист консалтинговой компании

М.Б. Иванов,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2014 г.