Ремонт общего имущества силами УК и налог на прибыль (С.Н. Козырева, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Ремонт общего имущества силами УК и налог на прибыль

При рассмотрении вопросов бухгалтерского учета и налогообложения операций по проведению ремонта общего имущества управляющей организацией мы обращали внимание на наиболее распространенный вариант - подрядный способ выполнения работ. Каковы особенности ремонта общего имущества силами УК с точки зрения налогообложения прибыли?

НК РФ о поступлениях на ремонт общего имущества

В статье 251 НК РФ перечислены три вида средств целевого финансирования, которые может получать УК в связи с ремонтом общего имущества и которые не подлежат обложению налогом на прибыль:

- средства бюджетов, выделяемые осуществляющим управление МКД управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в МКД, на долевое финансирование проведения капитального ремонта домов в соответствии с Законом N 185-ФЗ*(1) (применяется к правоотношениям, возникшим с 01.01.2008);

- средства бюджетов, выделяемые на долевое финансирование проведения капитального ремонта общего имущества в МКД в соответствии с Жилищным кодексом управляющим организациям (норма действует с 01.01.2013);

- средства собственников помещений в МКД, поступающие на счета осуществляющих управление МКД управляющих организаций, а также на счета специализированных некоммерческих организаций, которые ведут деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в МКД, и созданы в соответствии с ЖК РФ, на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества в МКД (норма действует с 01.01.2012).

При этом под средствами целевого финансирования понимается имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами. Использованное не по назначению имущество, которое получено в рамках целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, включается во внереализационные доходы (п. 14 ст. 250 НК РФ) на дату такого использования (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ). Одновременно в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Подчеркнем: ФНС в Письме от 18.11.2009 N 3-2-13/225, согласованном с Минфином, сообщила, что средства бюджетов, выделяемые УК в соответствии с Законом N 185-ФЗ, не включаются в отчет о целевом использовании полученных средств (лист 07 в составе декларации по налогу на прибыль). Обоснование такое: Законом N 185-ФЗ установлен порядок осуществления контроля за целевым использованием средств финансовой поддержки, определен возврат средств при их нецелевом использовании, а не предусмотренный НК РФ учет использованных не по назначению целевых средств во внереализационных доходах. Эти целевые средства так и не имеют кода вида поступлений, который необходим для заполнения листа 07 декларации (см. приложение 3 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденному Приказом ФНС РФ от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@).

Вероятно, аналогичный подход следует применять к введенному с 01.01.2013 виду целевого финансирования, а именно к средствам бюджетов на долевое финансирование капитального ремонта общего имущества (средства, использованные не по назначению, подлежат возврату в бюджет, экономической выгоды у УК не возникает). А вот использование средств собственников помещений, полученных на ремонт (текущий и капитальный) общего имущества, по целевому назначению будут контролировать как собственники, так и налоговые органы. В случае нецелевого использования соответствующие суммы следует включить во внереализационные доходы. При заполнении листа 07 поступления в виде средств собственников помещений на ремонт зашифрованы кодом 112.

Выполнение работ в рамках Закона N 185-ФЗ силами УК: позиция арбитров

При всем сказанном ни в НК РФ, ни в доступных автору разъяснениях Минфина и ФНС нет такого условия отнесения поступлений на ремонт общего имущества к целевым, как выполнение работ только подрядным способом. Налоговый кодекс не содержит такого критерия нецелевого использования средств, как выполнение ремонта общего имущества силами УК*(2).

Тем не менее в распоряжении автора имеются два судебных акта, в которых арбитры согласились с налоговиками в том, что при выполнении капитального ремонта силами УК бюджетные средства, полученные согласно Закону N 185-ФЗ, подлежат включению в состав доходов от реализации работ.

Постановление ФАС ПО от 19.03.2013 по делу N А06-3630/2012. УК, применявшая УСНО, в 2008-2009 годах получала средства бюджетов на долевое финансирование капитального ремонта МКД в порядке, установленном Законом N 185-ФЗ. Суды дали следующее толкование нормам ст. 251 НК РФ об освобождении бюджетных средств от налогообложения. Денежные средства бюджетов, поступившие на открытые УК специальные счета согласно целевой программе, фактически ей не принадлежали. УК не имела права владеть, пользоваться и распоряжаться данными денежными средствами по своему усмотрению, а лишь выполняла функцию управления ими от имени собственников помещений в МКД. Целевые средства, поступившие на специальный счет, предназначены для проведения капитального ремонта МКД и подлежат перечислению на счета организаций, реально проводивших данный капитальный ремонт в качестве подрядчиков. При поступлении на расчетные счета подрядных организаций данные денежные средства переходят в их собственность в качестве выручки от реализации, подрядная организация получает право владеть, пользоваться и распоряжаться ими по своему усмотрению, эти денежные средства в силу требований НК РФ подлежат налогообложению. УК выполняла работы в качестве подрядчика и, соответственно, на общих основаниях после выполнения работ получала денежные средства на свои расчетные счета со специального счета федеральной целевой программы. В данном случае поступление целевых денежных средств на специальные счета заявителя и выручка от реализации за выполненные работы по капитальному ремонту дома, поступившая на расчетный счет общества, имеют разный правовой статус и не могут идентифицироваться как одни и те же денежные средства.

Постановление ФАС СЗО от 23.12.2013 по делу N А05-3401/2013. УК, также применявшая УСНО, в 2010 году получала бюджетное финансирование согласно Закону N 185-ФЗ. Основанием для включения в состав выручки от реализации бюджетных средств на капитальный ремонт стал факт перечисления денежных средств со специального счета на расчетный счет УК с формулировкой "За выполнение работ по капремонту". Учитывая, что в силу Закона N 185-ФЗ управляющая компания должна перечислять денежные средства со специального счета только в адрес непосредственно выполняющей работы по капитальному ремонту подрядной организации, инспекция пришла к выводу, что сама управляющая организация выступила в данном случае подрядчиком при проведении капитального ремонта и, следовательно, данная сумма является выручкой от выполнения работ по капитальному ремонту дома. Как было установлено судами, УК не представляла в орган местного самоуправления решение о выборе подрядной организации и предварительный договор подряда, как того требовал региональный порядок привлечения подрядных организаций к выполнению капитального ремонта. Впрочем, данный порядок допускал проведение работ непосредственно силами УК. Одновременно в актах выполненных работ, согласованных представителями технического надзора и органом местного самоуправления, именно УК была указана в качестве подрядчика. УК дополнительно представила суду акты, на основании которых ремонтные работы выполнял предприниматель, но они не были согласованы с органом местного самоуправления и представителями технадзора. Однако суд признал: привлечение субподрядчика для выполнения работ по капитальному ремонту многоквартирных домов не отменяет обязанность общества по учету полученных денежных средств в составе доходов, так как сам заявитель являлся генеральным подрядчиком данных работ.

Обоснование позиции арбитров

Заметим, что в Законе N 185-ФЗ не сказано напрямую, что проведение капитального ремонта возможно только силами подрядной организации, а УК выполняет лишь организационные функции. Вместе с тем согласно п. 8 ст. 20 Закона N 185-ФЗ порядок привлечения управляющей организацией подрядных организаций для выполнения работ по капитальному ремонту МКД с использованием средств, предоставляемых в соответствии с данным федеральным законом, может устанавливаться субъектом РФ. В связи с этим представляется, что УК, управляющая домом и получившая бюджетные средства, должна руководствоваться действующим на территории региона порядком. Если в региональном акте четко описан порядок отбора подрядчиков, а УК названа в качестве организатора такого отбора и заказчика, она действительно не имеет права выполнять ремонт собственными силами, то есть не может обойти процедуру отбора подрядных организаций. Однако нередко в региональных актах допускается выполнение работ силами УК по специальному решению общего собрания собственников помещений в МКД, если, к примеру:

- УК имеет техническую возможность выполнять данные работы и необходимые допуски к работам;

- выбрано независимое лицо, осуществляющее технический надзор за выполнением работ.

В подобной ситуации выполнение ремонтных работ силами УК полностью укладывается в рамки закона, при этом денежные средства с отдельного банковского счета УК в установленном Законом N 185-ФЗ порядке перечисляются на ее расчетный счет. Так почему же законный порядок расходования бюджетных средств несовместим, по мнению арбитров, с освобождением их от налогообложения?

Вспомним разъяснения ВАС по поводу сущности целевых средств: целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями (п. 1 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 (далее - Информационное письмо N 98)). Если же предприятие не приобретает каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывает услуги, бюджетные средства могут использоваться получателем по своему усмотрению, об их расходовании не нужно отчитываться, указанные средства составляют экономическую выгоду получателя и включаются в состав выручки. Конкретно в рассмотренном Президиумом ВАС случае речь шла о возмещении недополученной от потребителей платы за коммунальные услуги по причине применения государственных регулируемых цен и предоставления льгот отдельным категориям потребителей.

Мы уже неоднократно обращали внимание читателей, что УК, управляющая МКД, при выполнении работ по капитальному ремонту по решению общего собрания (неважно, за счет какого источника финансирования и каким способом - подрядным или хозяйственным) реализует данные работы (передает результат работ собственникам помещений, несет за него ответственность), не является посредником между заказчиками и подрядчиками. Если имеет место реализация работ, то бюджетные средства - это их оплата. Однако практически все источники финансирования работ по капитальному ремонту отнесены к целевым средствам путем прямого указания в ст. 251 НК РФ. Это обстоятельство добавляет путаницы при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль. Разъяснения же, приведенные выше, были даны Президиумом ВАС задолго до появления в НК РФ рассматриваемых льгот.

Обратим внимание, что при введении в ст. 251 НК РФ нормы об отнесении средств собственников помещений на ремонт к целевым некоторые эксперты высказывали опасения, что такие средства не подлежат налогообложению только при получении, а при выполнении работ УК придется сформировать доходы от реализации в общем порядке. Однако редакция журнала выступает против такого подхода, ведь ни формулировки НК РФ, ни разъяснения чиновников, ни практика применения похожих норм (например, о поступлениях застройщику) не дают повода так думать*(3).

Итак, если УК выполняет капитальный ремонт подрядным способом, принципы налогообложения бюджетных средств можно подвести под концепцию, изложенную в Информационном письме N 98. Если точнее, целевые средства (ранее - только бюджетные, с 2012 года - и средства собственников помещений) предоставляются УК для приобретения ремонтных работ у подрядных организаций. Ввиду аккумулирования данных средств на отдельном счете легко проследить направления их использования. Именно поэтому в приведенных выше спорах отправной точкой для претензий налоговиков было именно перечисление денежных средств с отдельного счета на расчетный счет УК, а не на счета подрядных организаций. Тут необходимо заметить, что связывать целевой характер использования денежных средств исключительно с их движением по конкретному банковскому счету (по крайней мере в рассматриваемом случае) некорректно.

Если же ремонт выполняется силами УК, получается, что финансируются результаты работ (согласованная с собственниками помещений стоимость ремонта), а не конкретные расходы УК на выполнение этих работ (УК вправе приобретать материалы или пользоваться имеющимися на складе, может выплачивать заработную плату рабочим или копить задолженность и т.д., у органов власти нет возможности контролировать данные расходы). Таким образом, если учитывать представленную в п. 1 Информационного письма N 98 трактовку пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, получается, что при выполнении ремонта силами УК у нее возникают налогооблагаемые доходы от реализации этих работ.

Применение спорного подхода к иным видам целевых средств

Такой подход, будучи признанным правильным, может быть применен и к другим видам целевого финансирования (и тем самым проверен на универсальность), в первую очередь к бюджетным средствам на долевое финансирование капитального ремонта в соответствии с ЖК РФ. И здесь совсем неважен порядок выделения и расходования данных сумм. Так, бюджетные средства могут поступать как на отдельный банковский счет, так и на расчетный счет УК, порядок их расходования может предполагать привлечение подрядчиков или, наоборот, выполнение ремонта силами УК. Если УК будет представлять на согласование источнику финансирования отчет о конкретных расходах, понесенных за счет бюджетных средств (а реальнее всего представить эту ситуацию при привлечении подрядчика), вероятно, налоговые риски не возникнут. Если же УК в качестве отчета представляет акт выполненных работ, составленный от собственного имени, и никак не отчитывается о понесенных расходах, есть риск признания использованных средств в качестве выручки.

Особый интерес вызывает применение рассмотренного подхода к средствам собственников помещений, полученным УК на финансирование ремонта. В ситуации, когда за проведение ремонта несет ответственность УК, имеет место реализация работ собственникам помещений.

К сведению. Несмотря на различный порядок финансирования текущего и капитального ремонта, мы объединили их, поскольку основные принципы правоотношений между УК и собственниками помещений неизменны. Так, когда речь идет о капитальном ремонте, УК организует его, только если фонд формируется на специальном счете, владельцем которого в данном случае может быть только региональный оператор. Именно она привлекает подрядчиков и впоследствии осуществляет с ними расчеты (представляет региональному оператору, а тот - в банк документы, перечисленные в п. 4 ст. 177 ЖК РФ). Кстати, в ЖК РФ не конкретизируется, кто именно считается получателем средств со специального счета (кто является лицом, оказывающим услуги и (или) выполняющим работы по капитальному ремонту общего имущества в МКД) - УК (при хозяйственном и подрядном способах выполнения работ) или непосредственные подрядчики. Представляется, что возможны оба варианта, и это не должно влиять на порядок налогообложения. По поводу текущего ремонта, который гораздо чаще капитального проводится силами УК, Жилищный кодекс не содержит специальных правил. Соответственно, все нюансы его проведения и финансирования регулируются договором, заключаемым между УК и собственниками помещений. Плата за него, как правило, поступает на расчетный счет вместе с другими составляющими платы за жилое помещение и коммунальные услуги. Причем возможен как вариант оплаты конкретных ремонтных работ, так и сбор платы в фонд текущего ремонта.

Собственники помещений как источник финансирования, по сути, определяют конкретные направления использования предоставленных УК средств на ремонт посредством утверждения перечня работ, сроков их выполнения и сметы расходов (см. п. 5 ст. 189 ЖК РФ). Смета в данном случае рассматривается и как способ определения цены работ, которая состоит из компенсации издержек подрядчика и причитающегося ему вознаграждения (п. 2, 3 ст. 709 ГК РФ). Вместе с тем отношения УК и собственников помещений не предполагают, что собственники вправе требовать от УК, а та обязана отчитываться о видах и суммах фактически осуществленных расходов при выполнении ремонтных работ. Однако УК обязана предоставить доступ к такой информации (п. 10 ст. 161 ЖК РФ)*(4). То есть по логике, представленной в п. 1 Информационного письма N 98, такие отношения не предполагают целевого финансирования в принципе, независимо от способа осуществления ремонта (хозяйственного или подрядного), порядка движения денежных средств (поступление на расчетный счет УК либо специальный счет регионального оператора).

Именно последнее соображение ставит под сомнение правильность подхода, продемонстрированного арбитрами в приведенных выше постановлениях. Если допустить его правомерность, смысл отнесения средств собственников помещений и бюджетов на финансирование капитального ремонта остается только в освобождении от налогообложения процесса накопления денежных средств на ремонт. К примеру, именно такую цель преследует пп. 1 п. 3 ст. 162 НК РФ, освобождающий от обложения НДС суммы поступлений на ремонт, но, как известно, не отменяющий обязанности исчислять этот налог при реализации работ (см. Письмо Минфина РФ от 23.12.2009 N 03-07-15/169). Однако, даже если считать, что средства вносятся на финансирование конкретных работ (а не просто в фонд ремонта без конкретных встречных обязательств УК), они имеют статус авансов, которые не подлежат налогообложению (по крайней мере обложению налогом на прибыль) (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Тем не менее принцип целевого финансирования состоит в том, что понесенные за счет выделенных в особом порядке средств расходы также не учитываются при налогообложении. Именно поэтому предложено облагать налогом на прибыль лишь экономию (фактически разницу между доходами и расходами по капитальному ремонту) как использованные не по целевому назначению средства*(5). Эта рекомендация неактуальна для бюджетных средств, поскольку они всегда выделяются без излишка и их целевое использование контролируется в соответствии с бюджетным законодательством.

* * *

В статье были рассмотрены два судебных постановления, согласно которым при проведении капитального ремонта общего имущества в МКД силами УК полученные денежные средства перестают быть целевыми и подлежат налогообложению как доходы от реализации. Автор попытался установить обоснование такой точки зрения, которое не лежит на поверхности, ведь в ст. 251 НК РФ нет подобного требования. Следует признать, что нередко правоприменительная практика придает новый смысл законодательным нормам (достаточно вспомнить пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, при разъяснении которых чиновники сразу указали, что реализация работ и услуг должна осуществляться по стоимости их приобретения). Поэтому УК следует оценивать свои риски, связанные с выполнением ремонта общего имущества собственными силами. Данный вопрос особенно актуален для УК, применяющих УСНО и вынужденных выдерживать лимит налогооблагаемых доходов.

Вместе с тем, по мнению автора, независимо от способа выполнения ремонта общего имущества поступления, перечисленные в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, следует считать целевыми и не включать в налоговую базу ни в момент получения, ни в момент выполнения работ.

С.Н. Козырева,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства".

*(2) Кстати, приобретение ремонтных работ у подрядчиков является условием освобождения от обложения НДС реализации таких работ управляющей организацией в соответствии с пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ.

*(3) Подробнее об этом см. Письмо Минфина РФ от 19.03.2013 N 03-11-06/2/8421 и статью М.О. Денисовой "Сбор платы и создание ремонтного фонда: налоговый учет" (N 11, 2012).

*(4) Согласно пп. "а" и "б" п. 9 Стандарта раскрытия информации (утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.09.2010 N 731) раскрытию подлежат сведения о доходах (расходах), полученных (понесенных) при оказании услуг по управлению МКД (по данным раздельного учета доходов и расходов).

*(5) Подробнее об этом см. статью М.О. Денисовой "Сбор платы и создание ремонтного фонда: налоговый учет" (N 11, 2012) и консультацию Г.Г. Лалаева "УК проводит капитальный ремонт МКД" (N 3, 2013).