Сбор платы и создание ремонтного фонда: налоговый учет (М.О. Денисова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2012 г.)

Сбор платы и создание ремонтного фонда: налоговый учет

Непростые вопросы бухгалтерского учета операций по созданию и использованию ремонтного фонда были рассмотрены нами в N 8, 2012. Сегодня речь пойдет об исчислении управляющей организацией налога на прибыль и НДС при совершении названных процедур.

Налог на прибыль

Общие положения

С 01.01.2012 в НК РФ появилась новая категория доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы ввиду того, что являются средствами целевого финансирования: это средства собственников помещений в МКД, поступающие на счета ТСЖ (ЖСК и т.д.) и УК, осуществляющих управление такими домами, на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества МКД (последний абзац пп. 14 п. 1 ст. 251).

Расставим акценты. Данной нормой от налогообложения освобождены средства собственников, перечисляемые управляющим (УК и ТСЖ) и предназначенные для финансирования ремонта общего имущества, причем ремонта любой сложности (текущего и капитального).

По общему правилу налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При его отсутствии указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Ввиду данного обстоятельства констатируем тот факт, что УК необходимо организовать раздельный учет доходов и расходов. Начать следует с модификации платежного документа, предъявляемого собственникам помещений в МКД, в котором отдельными строками показана плата за текущий и капитальный ремонт, если, конечно, таковая взимается с собственников на законном основании.

Теперь поясним каждый из обозначенных моментов.

Какие именно средства признаются целевыми?

Итак, от налогообложения освобождены исключительно средства собственников помещений. Что это значит для управляющего? Минфин ответил на этот вопрос в Письме от 09.10.2012 N 03-03-06/1/530 следующим образом. Доходы организаций, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), применяемым в целях Налогового кодекса, учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Исходя из изложенного, денежные средства, поступающие управляющей организации от арендаторов общего имущества многоквартирного дома, от нанимателей жилых помещений на условиях социального найма в рамках договора управления многоквартирным домом и (или) договора долевого участия в расходах по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома, учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не указаны в ст. 251 НК РФ в качестве средств целевого финансирования.

При этом расходы управляющей организации при условии их соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, также учитываются в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, чиновники пояснили, как нужно квалифицировать в целях налогообложения денежные потоки УК, поступающие:

- от арендаторов общего имущества;

- от нанимателей жилых помещений.

Очевидно, что они руководствовались буквальным прочтением пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и не вникали в юридическую и экономическую стороны данного вопроса. Сделаем это самостоятельно.

Средства, поступающие от арендаторов общего имущества. Аренда (передача в пользование) общего имущества - очень коварная процедура, особенно в плане исчисления налогов. На страницах журнала мы неоднократно обращались к этой теме, одной из последних публикаций является статья Н.Н. Шишкоедовой и К.О. Борисовой "Эффективное использование товариществом общего имущества: право, учет и налоги" (N 4, 2012). Несмотря на то, что материал предназначен для ТСЖ, он может быть полезен и управляющим организациям. Приведем лишь сухой остаток: преимущественно операции по предоставлению прав пользования общим имуществом собственников помещений в МКД третьим лицам не образуют доходов у управляющих. Дело в том, что в общем случае в силу положений ст. 248 ГК РФ плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними. Следовательно, арендная плата (плата за пользование имуществом), поступающая на расчетный счет УК, принадлежит собственникам общего имущества (Письмо ФНС РФ от 25.10.2011 N ЕД-4-3/17651@). Поэтому, если УК на законных основаниях выступает в качестве арендатора общего имущества, арендная плата ей не принадлежит. Она по решению собственников может быть:

- распределена между ними согласно закону и выплачена каждому собственнику наличными денежными средствами или путем перечисления на банковский счет;

- зачтена в уменьшение задолженности по внесению ежемесячных платежей (платы) за содержание и ремонт общего имущества каждого собственника (получателя дохода);

- направлена на создание ремонтного фонда и т.д.

Таким образом, позволим себе не согласиться с Минфином по поводу несоответствия средств, поступающих от арендаторов общего имущества и направляемых по решению собственников в ремонтный фонд, характеру целевых средств. По мнению автора, данные поступления по своей юридической и экономической сущности ничем не отличаются от прямых платежей собственников за ремонт.

Средства, поступающие от нанимателей и арендаторов помещений в МКД. Взаимоотношения УК с данной категорией лиц, осуществляющих по тем или иным основаниям платежи в адрес управляющих (вместо собственников помещений), незаурядны. Об этом мы также сообщали нашим читателям*(1). Дело в том, что взаимные права и обязанности по содержанию общего имущества в МКД в силу требований гражданского и жилищного законодательств всегда возникают между УК и собственниками (независимо от того, заключен ли между ними договор управления в письменном виде), поскольку бремя несения расходов на ремонт общего имущества всегда возлагается на собственников (ст. 210 ГК РФ, ст. 30, 39, 158 ЖК РФ). В свою очередь, при передаче помещения в МКД по договору найма или аренды проведение текущего ремонта снимаемого (арендуемого) помещения по умолчанию становится обязанностью нанимателя (арендатора), а обязанность по осуществлению капитального ремонта сохраняется за собственником (наймодателем, арендодателем) (ст. 616, 681 ГК РФ). Однако эти нормы не распространяются на обязательства по ремонту общего имущества, что и порождает главную проблему.

При этом согласно п. 4 ст. 155 ЖК РФ наниматели жилых помещений по договору социального найма или найма жилых помещений государственного или муниципального жилищного фонда в МКД вносят плату за текущий ремонт общего имущества непосредственно УК. Обязанность по оплате капитального ремонта оставлена за собственником такого жилищного фонда. В отношении остальных категорий пользователей помещениями в МКД жилищное законодательство подобных правил не устанавливает. К таким пользователям относятся:

- арендаторы жилых помещений государственного или муниципального жилищного фонда (юридические лица, получившие в пользование помещения жилищного фонда коммерческого использования, находящиеся в публичной собственности);

- наниматели (физические лица) и арендаторы (юридические лица) помещений частного жилищного фонда;

- арендаторы (физические и юридические лица) нежилых помещений (независимо от формы собственности), находящихся в МКД.

Однако это не значит, что все перечисленные лица не могут осуществлять прямые платежи в адрес УК, назначением которых является покрытие расходов на текущий ремонт общего имущества. Известно как минимум два легитимных способа осуществления прямых расчетов между нанимателями (арендаторами) помещений в МКД и управляющими:

- ст. 313 ГК РФ - исполнение обязательства третьим лицом. В этом случае обязательство по совершению соответствующего платежа остается за собственником помещения, но исполняет его наниматель (арендатор);

- ст. 391, 392 ГК РФ - перевод долга. При этом обязательство по осуществлению соответствующего платежа, первоначально возникающее у собственника, прекращается путем его перевода на нанимателя (арендатора).

Из всего вышесказанного следует, что лицо (наниматель, арендатор), перечисляющее УК плату за ремонт общего имущества и не являющееся собственником помещения в МКД, всегда совершает этот платеж ввиду того, что первоначально данное обязательство возникло именно у собственника. Другими словами, наниматель (арендатор) всегда оплачивает текущий ремонт за собственника. Поэтому вывод Минфина о том, что такие средства не являются целевым финансированием лишь по причине того, что плательщик не поименован в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, некорректен, так как он сделан без соответствующей правовой и экономической оценки осуществляемой операции.

То же самое можно сказать и в отношении средств собственников, которые поступают управляющим через расчетные центры. Отсутствие прямых расчетов не является поводом для переквалификации средств. Это принципиальная позиция автора.

Теперь поговорим об освобождении от налогообложения средств на финансирование ремонта любой сложности. Нужно признать, что чиновники ни в одном из своих разъяснений не дали прямого ответа на вопросы налогоплательщиков, уточняющих суть нововведений пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (действительно ли финансирование не только капитального, но и текущего ремонта подпадает под действие указанной нормы). Пояснения финансистов, с одной стороны, неконкретны, а с другой - вполне достаточны: средства, полученные от собственников жилья на ремонт общего имущества многоквартирных домов, включены в перечень средств, относящихся к целевому финансированию, следовательно, не признаются доходом организации (Письмо от 27.02.2012 N 03-03-06/1/104). По мнению автора, отделять один вид ремонта от другого в целях применения пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ нет никаких оснований.

Как применять льготу?

Безусловно, применение названного абзаца пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ требует более развернутых пояснений, и вот почему. Дело в том, что и до появления в НК РФ этой нормы, и после нововведения проведение в МКД ремонта означает, что УК выполняет для собственников (своими силами или подрядным способом) определенные работы. Значит, имеет место и реализация работ, причем на возмездной основе. Напомним, что работой в целях применения норм НК РФ признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). В свою очередь, реализацией признается передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на возмездной основе (а в некоторых случаях - на безвозмездной) (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Получается, у УК возникают доходы от реализации выполненных работ (п. 1 ст. 249 НК РФ), которые по общему правилу участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 247 НК РФ).

По этой причине профессиональное сообщество отнеслось к внесению поправок в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ весьма скептически, посчитав, что на дату поступления средства собственников в виде финансирования ремонта общего имущества облагать налогом действительно не нужно*(2), а вот на дату сдачи результата выполненных работ придется показать выручку в размере их стоимости, сформировать соответствующие расходы (налоговую себестоимость работ), а с разницы между ними начислить налог на прибыль.

Однако необходимо отметить, что описанная ситуация далеко не уникальна и в организациях смежных отраслей она определенным образом разрешена. Чтобы не быть голословными, приведем пример по налогообложению операций застройщика. Так, пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ содержит своеобразную льготу и для таких хозяйствующих субъектов. При налогообложении в силу данной нормы не учитываются поступления в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. Однако на практике данные поступления далеко не всегда равны расходам на строительство. Превышение поступлений над затратами является экономией застройщика. Если она не подлежит возврату дольщикам, эта величина признается прибылью от осуществления соответствующей деятельности. Экономия включается в состав внереализационных доходов застройщика на основании п. 14 ст. 250 НК РФ (письма Минфина РФ от 25.03.2008 N 03-07-10/02, от 16.08.2011 N 03-03-06/1/488, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/396 и т.д.). На то, что в описанной ситуации доходом налогоплательщика является именно разница между всей суммой целевых средств и суммой средств, потраченных по назначению, указывают и суды (одно из последних постановлений на этот счет вынес 13.09.2012 ФАС ЦО по делу N А54-1650/2011). Конечно же, в строительстве есть свои нюансы получения и расходования средств целевого финансирования, но нам важно понять сам принцип работы указанной нормы и применить его с учетом специфики отрасли.

Итак, налогооблагаемой следует считать разницу между оплаченной собственниками помещений в МКД стоимостью ремонтных работ и действительными расходами на их выполнение. В какой момент возникает налоговая база по налогу на прибыль в виде указанной экономии? Полагаем, что это происходит на дату принятия в установленном порядке результатов соответствующих работ. Подробно о планировании текущего и капитального ремонта и процедуре сдачи-приемки выполненных работ мы рассказывали в статье М.О. Денисовой "Ремонт общего имущества" (N 1, 2012). Что касается текущего ремонта, то его результаты принимаются комиссией, в состав которой входят представители УК, собственников (например, председатель совета МКД), подрядных организаций (если таковые привлекались к выполнению работ полностью или частично), и оформляются соответствующим актом. Сдача-приемка выполненных работ по капитальному ремонту МКД - более хлопотное мероприятие, поскольку жилая недвижимость после капремонта предъявляется к приемке госкомиссиям. Однако сути дела это не меняет: комиссия в расширенном составе принимает результаты работ, о чем также составляется соответствующий акт.

Налог на добавленную стоимость

Общие положения

С 2010 года вступил в силу п. 3 ст. 162 НК РФ следующего содержания: в налоговую базу не включаются денежные средства, полученные управляющими организациями... на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме. Таким образом, средства (кстати, указания о том, что это средства собственников, в данном пункте нет) на ремонт, накапливаемые УК посредством создания соответствующего фонда (собираемые на протяжении определенного периода времени, явно превышающего длительность налогового периода по НДС), не включаются в расчет налоговой базы. Но это вовсе не значит, что реализация самих работ не подлежит налогообложению. Об этом четко сказано в Письме Минфина РФ от 04.10.2012 N 03-07-11/399. С данным утверждением не поспоришь. Очевидно, что законодатель создал преференцию для определенной категории налогоплательщиков, отодвинув момент возникновения налоговой базы, но не имел намерения вовсе освободить управляющих от исчисления НДС в части реализации ремонтных работ.

Следует отметить: даже если бы названный пункт не появился в ст. 162 НК РФ, освобождение от налогообложения все равно было бы возможным в силу самого характера осуществляемой операции - сбор средств. Напомним: разбираясь с гражданско-правовой сущностью мероприятий по созданию ремонтного фонда, мы пришли к выводу, что договор управления в том смысле, которым его наделил ЖК РФ, не образует для своих сторон взаимных прав и обязанностей по накапливанию денежных средств с целью проведения и финансирования в будущем ремонта общего имущества. Предметом договора управления является непосредственное оказание услуг и выполнение работ по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества. Поэтому УК не следует считать перечисление средств в фонд будущего ремонта, который, возможно, выполнит совершенно другой управляющий (в силу смены способа управления или переизбрания УК), предоплатой и, соответственно, исчислять НДС, руководствуясь требованиями п. 1 ст. 167 НК РФ. Напомним, что данная норма устанавливает момент определения налоговой базы по данному налогу, которым является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В какой момент возникает налоговая база?

Мы подошли к самому интересному. Средства ремонтного фонда в процессе их накапливания не включаются в расчет налоговой базы по НДС. Это закреплено в НК РФ и подтверждено Минфином. Но рано или поздно они должны быть использованы по назначению, то есть соответствующие работы должны быть выполнены и оплачены (или наоборот: сначала оплачены, а потом выполнены). В зависимости от конкретных обстоятельств средства фонда направляются либо в счет оплаты выручки по уже выполненным работам, либо в счет предоплаты предстоящих работ (оплаты услуг подрядчиков, стоимости материалов и т.д.). С учетом того, что в обоих случаях денежные средства собственников (средства фонда) находятся под контролем управляющего (на его расчетном счете), крайне важно иметь четкое представление о том, в какой момент средства фонда перестают быть таковыми. В этом вопросе ключевыми могут стать положения о ремонтном фонде, оформленные как самостоятельное соглашение между УК и собственниками или как приложение к договору управления. Данный документ должен содержать условия создания и использования фонда. В частности, собственники могут предоставить УК право авансирования предстоящих работ в связи с необходимостью приобретения материалов, предоплаты услуг подрядчиков и т.д., а могут и запретить использовать средства фонда вплоть до завершения ремонта. Если авансирование разрешено, на дату изъятия средств фонда для финансирования конкретных мероприятий в рамках осуществляемого ремонта УК придется начислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Если авансирование запрещено и УК оплачивает текущие затраты на ремонт за счет собственных средств, налог начисляется на дату приемки выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Конечно же, нельзя оставить незамеченным тот факт, что разделение денежных средств на собственные и "чужие" в рамках одного расчетного счета весьма условно, а это значит, что у налоговых инспекторов всегда может быть свой взгляд на правильность начисления НДС при администрировании средств фонда. Совсем другое дело, если средства фонда собираются на специальном расчетном счете, а их сохранность и использование максимально прозрачны.

* * *

Проведенный в статье анализ положений налогового законодательства и разъяснений Минфина показал, что управляющие организации, накапливающие денежные средства собственников с помощью ремонтного фонда, имеют право не облагать их налогом на прибыль и НДС. Однако, когда решение о проведении ремонта за счет средств фонда принято, а средства начинают использовать по целевому назначению, налоги следует начислить: налог на прибыль - с разницы между стоимостью работ, оплаченной собственниками, и их себестоимостью, а НДС - со всей стоимости работ, выполненных для собственников помещений.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи М.О. Денисовой "Квартира не приватизирована. С кого взыскать плату за жилое помещение и коммунальные услуги?" (N 10, 2011) и С.Н. Козыревой "Арендатор помещения в МКД оплачивает услуги УК. Как это узаконить?" (N 11, 2011).

*(2) Хотя для достижения данной цели вовсе не требовалось вносить поправки в НК РФ, ведь налогообложение поступлений исключительно по факту их зачисления на расчетные счета организаций возможно только при использовании кассового метода определения доходов и расходов - п. 2 ст. 273 НК РФ.