Экспорт товаров и НДС (В. Семенихин, "Российский бухгалтер", N 3, март 2014 г.)

Экспорт товаров и НДС

При реализации товаров на экспорт у российской организации-налогоплательщика НДС возникает объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Однако сумма налога в казну фактически не уплачивается, так как исчисление налога производится по ставке 0%. В отличие от льготных операций нулевая ставка налога дает право налогоплательщику НДС воспользоваться налоговыми вычетами по суммам "входного" налога, относящимся к экспортной реализации. Об исчислении, уплате и порядке применения вычетов при экспорте мы и поговорим далее.

В соответствии с пунктом 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" экспорт товара представляет собой вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Причем в силу статьи 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации, ведь в момент начала их отгрузки и транспортировки они находятся на территории Российской Федерации.

При этом, как разъясняют чиновники Минфина Российской Федерации в письме от 15 июня 2011 г. N 03-07-08/189, экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации независимо от наличия на момент их вывоза договоров о дальнейшей реализации этих товаров. Подтверждают данный подход и более поздние разъяснения чиновников на этот счет, изложенные в письме Минфина Российской Федерации от 14 марта 2013 г. N 03-07-08/7842.

Не имеет значения в данном случае и тот факт, где состоялся переход права собственности на экспортируемые товары - в Российской Федерации или на территории иностранного государства, что подтверждается постановлением ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2008 г. по делу N А65-5848/07.

Обратите внимание! В то же время официальная точка зрения Минфина Российской Федерации по данному поводу, изложенная в письме от 31 марта 2013 г. N 03-07-08/1914, не совпадает с мнением арбитров. По мнению чиновников, если право собственности на товары, которые впоследствии будут вывезены с территории Российской Федерации, перешло к покупателю до момента их отгрузки и вывоза за пределы Российской Федерации, то их реализация рассматривается как реализация на внутреннем рынке, а значит, их налогообложение производится по ставке 10% или 18%.

При этом чиновники допускают, что в случае последующей отгрузки и вывоза за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, по таким товарам может быть применена нулевая ставка налога.

Так как товары, отправляемые на экспорт, признаются реализованными в Российской Федерации, то, следовательно, налог, уплачиваемый при их вывозе, определяется в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.

Обратите внимание! Если российская организация реализует иностранным лицам товары, поставляемые с территории иностранного государства, то для целей налогообложения НДС местом реализации таких товаров территория Российской Федерации не признается и такие операции налогом в России не облагаются. Такие же разъяснения приведены в письмах Минфина Российской Федерации от 14 марта 2013 г. N 03-07-08/7842, от 6 июля 2012 г. N 03-07-08/173 и других.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ экспорт товаров представляет собой объект налогообложения по НДС. Вместе с тем, у экспортных операций имеется своя специфика, обусловленная применениям нулевой ставки НДС, на что указывает подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, согласно которому налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по нулевой ставке.

Обратите внимание! В главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы статьи 164 НК РФ при вывозе за рубеж товаров, реализация которых на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения. Минфин Российской Федерации настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы статьи 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0%, к экспорту товаров, освобождаемых от налогообложения, не применяются. В частности, такая точка зрения содержится в письме Минфина Российской Федерации от 7 марта 2013 г. N 03-07-14/7054. Согласны с данным подходом и арбитры, на что указывает постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 мая 2012 г. по делу N А53-8871/201. Поддерживают мнение регионального суда в определении ВАС Российской Федерации от 8 ноября 2012 г. N ВАС-10795/12 и арбитры высшей инстанции.

Раз объект налогообложения имеется, то при продаже товаров за границу российский экспортер обязан предъявить покупателю товаров сумму налога к оплате посредством выставления счета-фактуры. Счет-фактура выставляется экспортером в общем порядке, особенность состоит лишь в том, что в нем указывается ставка налога 0%.

Напоминаем, что официальные формы документов по НДС с регламентами их заполнения утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).

Обратите внимание! Если экспортный контракт предусматривает вывоз товаров на условиях предварительной оплаты, то при ее получении экспортер в отличие от "обычного" продавца товаров не исчисляет сумму налога с авансового платежа покупателя. О том, что в налоговую базу экспортера не включается оплата, частичная оплата, полученная им в счет предстоящих экспортных поставок, говорит пункт 1 статьи 154 НК РФ, а также письмо Минфина Российской Федерации от 20 июля 2010 г. N 03-07-08/208. В письме Минфина Российской Федерации от 15 октября 2012 г. N 03-07-08/293 также сказано, что суммы предварительной оплаты, получаемые российской организацией в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, облагаемых НДС по нулевой ставке, в налоговую базу по налогу у российской организации не включаются.

Значит, при получении аванса от покупателя экспортером счет-фактура не выставляется. Это подтверждает и пункт 17 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137.

Если же реализация товаров, вывозимых за границу, внутри страны осуществляется по ставкам налога 10% или 18%, то правомерность применения ставки налога 0% экспортер обязан подтвердить.

Подтверждение нулевой ставки НДС дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по суммам "входного" налога, который обычно именуют "экспортным". Ведь, как уже было отмечено, в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, при осуществлении которых налогоплательщик, как и экспортер, фактически не платит налог в бюджет, вывоз товаров в режиме экспорта дает налогоплательщику право на применение налоговых вычетов по НДС. В этом, кстати, и состоит главное отличие экспортных операций от операций, осуществляемых в льготном режиме налогообложения, при осуществлении которых суммы "входного" налога учитываются в стоимости ресурсов, используемых в операциях, не облагаемых налогом.

Состав налоговых вычетов по НДС определен нормами статьи 171 НК РФ, причем их перечень является исчерпывающим и не подлежит расширению. Право на вычет "экспортного" налога вытекает из пункта 1 статьи 171 НК РФ, а порядок его применения - из взаимосвязи статьи 165 НК РФ и статьи 172 НК РФ.

Для подтверждения нулевой ставки налога и налоговых вычетов экспортер обязан представить в налоговый орган документы, состав которых определен пунктом 1 статьи 165 НК РФ.

В общем случае в качестве таких документов у экспортера выступают:

- контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее - таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

Обратите внимание, что при реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка НДС не применяется, поскольку в данной ситуации отсутствует контракт с иностранным лицом. Такой вывод следует из письма Минфина Российской Федерации от 1 октября 2013 г. N 03-07-15/40626. С этим согласна и ФНС Российской Федерации, которая своим письмом от 17 октября 2013 г. N ЕД-4-3/18594@ "О налоге на добавленную стоимость" довела данное мнение финансистов до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Единственное исключение касается вывоза товаров (припасов) для использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении такого сырья. В этом случае на нулевую ставку налога может рассчитывать и налогоплательщик, заключивший экспортный контракт с российской стороной, осуществляющей деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения. Наряду с контрактом в этом случае понадобятся еще и копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.

Отметим, что данное правило введено в статью 165 НК РФ Федеральным законом от 30 сентября 2013 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации" и применяется с 1 января 2014 г.

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее - российский таможенный орган места убытия).

Обратите внимание! При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Если товар вывозится через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны, то представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина Российской Федерации от 19 октября 2010 г. N 03-07-08/296.

При этом указанной нормой пункта 1 статьи 165 НК РФ требование о представлении таможенной декларации с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, не установлено, на что обращено внимание в письме ФНС Российской Федерации от 10 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/20900@.

Пунктом 4 статьи 195 Таможенного кодекса Таможенного союза установлено, что выпуск товаров производится должностным лицом таможенного органа в порядке, установленном законодательством государств - членов Таможенного союза, если иной порядок не установлен решением Комиссии Таможенного союза, путем внесения (проставления) соответствующих отметок в (на) таможенную декларацию и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы, а также соответствующих сведений - в информационные системы таможенного органа.

Таким образом, при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны в налоговый орган в пакете подтверждающих документов представляется, в том числе, таможенная декларация (ее копия), содержащая указанные отметки таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление данного вывоза товаров.

Обратите внимание! В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ вместо таможенных деклараций представить в налоговый орган налогоплательщик может реестры таможенных деклараций. Порядок их предоставления определен Приказом Минфина Российской Федерации от 21 мая 2010 г. N 48н "Об утверждении Порядка представления реестров таможенных деклараций".

В указанных реестрах должны содержаться информация о фактически вывезенных товарах либо данные о таможенном оформлении товаров. При этом, какие конкретные сведения о товарах включаются в реестры, нигде не сказано, что подтверждает и письмо ФНС Российской Федерации от 13 сентября 2012 г. N АС-4-2/15309@. По мнению сотрудников ФНС Российской Федерации, изложенному в указанном письме, реестр таможенных деклараций, представляемый в налоговые органы в целях документального подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС по экспортным операциям, должен содержать сведения о товарах, фактически вывезенных за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, позволяющие налогоплательщикам обосновать правомерность применения указанной ставки по конкретным поставкам товаров, а налоговым органам осуществить контроль по таким операциям и не допустить неправомерное применение нулевой ставки налога.

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации.

Обращаем ваше внимание на то, что конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других.

Например, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта автомобильным транспортом покупателя, организация-экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории Российской Федерации экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом (письмо Минфина Российской Федерации от 16 апреля 2013 г. N 03-07-08/12729).

На сбор документов, подтверждающих нулевую ставку налога, закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Причем подать их нужно в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 г. N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения". Экспортным операциям в налоговой декларации по НДС посвящены три раздела, а именно:

Раздел 4 - "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена";

Раздел 5 - "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)";

Раздел 6 - "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена".

Напоминаем, что по общему правилу, закрепленному в пункте 5 статьи 174 НК РФ, налогоплательщики НДС обязаны подать декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Так как сейчас для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период, то, следовательно, декларация подается налогоплательщиками не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Причем с 1 января 2014 г. декларации по НДС представляются большинством налогоплательщиков по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Такие изменения в пункт 1 статьи 174 НК РФ были внесены Федеральным законом от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям".

Данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает пункт 9 статьи 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров.

Как следует из указанной нормы, при экспортной реализации товаров моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Причем порядок исчисления и уплаты налога у экспортера зависит от того, соблюдены ли им законодательно установленные сроки представления документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога.

Так как на подтверждение экспорта закон отводит экспортеру всего 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то имеет смысл рассматривать два варианта:

- требуемые документы представлены в налоговую инспекцию в рамках установленного срока;

- требуемые документы представлены в налоговую инспекцию по истечении 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Вариант 1

Вопрос о сроке представления документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, в случае если указанные документы собраны в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, рассмотрен в письме Минфина Российской Федерации от 15 февраля 2013 г. N 03-07-08/4169. Если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, данные операции подлежат включению в налоговую декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом.

Итак, если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней, то он подтвердил свое право на применение ставки налога 0%, вследствие чего он вправе воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога.

Пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм "входного" налога по экспортным операциям производятся в порядке, установленном статьей 172 НК РФ на момент определения налоговой базы, установленной статьей 167 НК РФ. Иными словами, применить вычет по суммам входного налога, относящегося к экспортной реализации, экспортер может в последний день квартала, в котором им собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку налога.

Напоминаем, что в силу пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой экспортной операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ. Следовательно, экспортер должен организовать обособленный учет сумм "входного" НДС, относящего к экспортной реализации товаров.

Кроме того, если у налогоплательщика НДС имеются суммы "входного" налога, относящиеся одновременно как к операциям на внутреннем рынке, так и к экспортной реализации, то суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) используемых для операций по реализации товаров, как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету лишь при наличии раздельного учета данных сумм налога и соблюдении соответствующих условий применения налоговых вычетов.

Однако требуя от экспортера ведения раздельного учета, положения главы 21 НК РФ не дают ответа на вопрос, каким образом его нужно вести. При отсутствии законодательно закрепленной методики такого учета экспортер вправе использовать любой вариант ведения раздельного учета сумм НДС, который он закрепил в своей учетной политике для целей налогообложения. Такие разъяснения на этот счет приведены Минфином Российской Федерации в письме от 12 ноября 2012 г. N 03-07-08/316. Согласны с позицией финансистов и судебные инстанции, о чем говорит постановление ФАС Московского округа от 2 апреля 2010 г. по делу N КА-А40/2846-10.

Заметим, что представлять документы, подтверждающие ведение раздельного учета, для обоснования применения вычета вы не должны, так как обязанность налогоплательщика по их предоставлению одновременно с налоговой декларацией статьями 165 и 172 НК РФ не предусмотрена. На это указал суд в постановлении ФАС Московского округа от 20 июля 2010 г. по делу N КА-А41/7691-10.

Вариант 2

Если по истечении 180 календарных дней, считая со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, налогоплательщиком не предоставлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0%, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10% или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара). Такой НДС обычно именуют налогом с неподтвержденного экспорта.

В такой ситуации моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам признается день их отгрузки. Следовательно, экспортеру придется подать в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт. Имейте в виду, что пропуск срока уплаты налога в данном случае может привести экспортера к мерам налоговой ответственности, что подтверждает и судебная практика, например, постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 11 марта 2008 г. N 15079/07.

Причем в данном случае, помимо суммы налога с неподтвержденной экспортной реализации, придется заплатить и сумму пени. На это не раз указывали контролирующие органы в своих разъяснениях. Так, налоговики в своем письме от 22 августа 2006 г. N ШТ-6-03/840@ "О порядке начисления пени на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов" указывают на то, что в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога по экспортным товарам, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог по ставке 18(10)%, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0% с документами, подтверждающими ее применение. Поддерживает налоговиков и Минфин Российской Федерации, на что указывает его письмо от 28 июля 2006 г. N 03-04-15/140. Есть и судебные решения, в которых арбитры в части сроков начисления пени соглашаются с мнением контролирующих органов. В частности, на это указывает постановление ФАС Поволжского округа от 4 апреля 2013 г. по делу N А55-21361/2012.

В то же время имеются и вердикты, в которых арбитры с мнением контролирующих органов принципиально не согласны и настаивают на том, что начисление пени возможно лишь со 181-го дня. В частности, такой вывод сделан судом в постановлении ФАС Центрального округа от 24 мая 2013 г. по делу N А35-2352/2012, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июля 2011 г. по делу N А78-8967/2009. Причем правильность последнего судебного решения подтвердил и ВАС Российской Федерации своим определением от 26 октября 2011 г. N ВАС-13218/11, отказавший в передаче указанного дела в Президиум ВАС Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора.

Учитывая официальное мнение контролеров в части начисления пени, можно сказать, что при непредставлении экспортером документов в указанный срок налоговые органы обязательно насчитают экспортеру пени за каждый день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период просрочки, от неуплаченной суммы налога.

Напоминаем, что в соответствии с Указанием Банка России от 13 сентября 2012 г. N 2873-У "О размере ставки рефинансирования Банка России"с 14 сентября 2012 г. ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 8,25% годовых.

Если пени начислят с 21-го дня числа месяца, следующего за месяцем отгрузки, рекомендуем обратиться в суд - шансы на успех достаточно высоки.

При уплате налога по неподтвержденному экспорту право на применение налоговых вычетов по НДС также возникает у экспортера на дату отгрузки экспортных товаров!

Обратите внимание! Сумму НДС, уплаченного в бюджет с неподтвержденного экспорта, налогоплательщик не вправе учитывать для целей налогообложения прибыли, так как она не отвечает требованиям статьи 252 НК РФ. Такие разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина Российской Федерации от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/1/498. Аналогичной точки зрения придерживаются и некоторые суды, о чем сказано, к примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 8 октября 2012 г. по делу N А40-136146/11-107-569 или в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 4 октября 2010 г. по делу N А32-45113/2009.

В то же время арбитры высшей инстанции с такими выводами региональных коллег не согласны. Об этом свидетельствует постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 9 апреля 2013 г. N 15047/12 по делу N А40-136146/11-107-569.

Уплата налога с неподтвержденного экспорта вовсе не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией в налоговую инспекцию. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта, на что указывает пункт 3 статьи 172 НК РФ.

Отметим, что "экспортный" НДС возмещается экспортеру либо в общем порядке, установленном статьей 176 НК РФ, либо в заявительном порядке, если экспортер отвечает критериям статьи 176.1 НК РФ.

Причем возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата налогоплательщику суммы налога. В первом случае - после проведения камеральной налоговой проверки, а во втором - до ее завершения.

Напомним, что порядок проведения камеральной проверки установлен нормами статьи 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев.

Течение трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки начинается со дня получения налоговым органом налоговой декларации, на что указано в письме ФНС Российской Федерации от 13 сентября 2012 г. N АС-4-2/15308@. Также сказано, что в соответствии с положениями пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте камеральной налоговой проверки указываются даты начала и окончания такой проверки. При этом налоговые органы не обязаны указывать в акте камеральной налоговой проверки дату начала этой проверки, соответствующую дате отправки налоговой декларации по почте.

Обратите внимание! Из пункта 2 статьи 88 НК РФ вытекает, что налоговики обязаны проводить камеральную проверку по каждой налоговой декларации, поданной налогоплательщиком. На это указывает и правоприменительная практика, о чем говорит постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 20 марта 2007 г. N 16086/06 по делу N А40-8604/06-115-86, постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 февраля 2010 г. по делу N А42-3884/2009 и другие.

Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога (пункт 2 статьи 176 НК РФ). Об этом налоговики обязаны письменно уведомить налогоплательщика, направив ему соответствующее уведомление о возмещении суммы налога в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении (пункт 9 статьи 176 НК РФ).

Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся сумму переплаты по НДС, составляет три месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания. Согласно пункту 10 статьи 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Это подтверждается и примерами судебной практики, на что указывает постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 июня 2010 г. по делу N А19-28706/09.

В. Семенихин,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 3, март 2014 г.