Камеральные проверки: порядок и сроки проведения (Е.П. Зобова, "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2014 г.)

Камеральные проверки: порядок и сроки проведения

Камеральные проверки сегодня являются самым распространенным видом налоговых проверок. Им подвергается 100% представленных налоговых деклараций. На практике камеральные проверки вызывают у налогоплательщиков самые разные вопросы. Мы постарались ответить на те, которые связаны с порядком проведения камеральных проверок, а также со сроком их проведения.

Вопрос: Должен ли налоговый орган для проведения камеральной налоговой проверки принять решение (утверждаемое его руководителем) о начале ее проведения?

Нет, никаких решений о проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не принимает.

Основанием для проведения такой проверки является представленная налогоплательщиком налоговая декларация (расчет). Проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. 1, 2 ст. 88 НК РФ).

Все данные из представленных в налоговый орган налоговых деклараций (расчетов) вводятся в автоматизированную информационную систему налоговых органов АИС "Налог". На стадии ввода показателей в систему осуществляется автоматизированный арифметический контроль в отношении всех представленных налоговых деклараций (расчетов) с использованием внутридокументных контрольных соотношений. Должностные лица налогового органа ежедневно формируют протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций (Письмо ФНС РФ от 16.07.2013 N АС-4-2/127050). Дальнейшая проверка с проведением мероприятий налогового контроля осуществляется отделом камеральных проверок.

Таким образом, камеральной проверке подвергаются все налоговые декларации, представляемые налогоплательщиком, независимо ни от чего, в том числе от установленной законодательством о налогах и сборах периодичности их представления (Письмо ФНС РФ от 18.12.2005 N 06-1-04/648).

Вопрос: Должен ли налоговый орган информировать налогоплательщика о проведении камеральной налоговой проверки в отношении него?

Нет, Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогового органа об информировании налогоплательщика о проведении камеральной налоговой проверки.

Такая проверка проводится на основании представленной налоговой декларации (расчета). Налоговым законодательством не установлена обязанность налогового органа информировать налогоплательщика о проведении камеральной налоговой проверки представленной налоговой отчетности (ст. 88 НК РФ).

Если в ходе камеральной проверки декларации будут выявлены ошибки, противоречия, несоответствия между представленными и имеющимися у налогового органа данными, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления.

Налоговый орган также вправе затребовать дополнительные пояснения при проведении камеральной проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога к уплате, или налоговой декларации, в которой заявлен убыток.

Если в ходе камеральной проверки будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то должностные лица налогового органа, проводящие проверку, составят акт налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Данный акт должен быть подписан налогоплательщиком, в отношении которого проводилась проверка. Затем документ вручается налогоплательщику.

Соответственно, налогоплательщик может не знать, что в отношении представленной им налоговой декларации проводилась камеральная проверка, если никаких нарушений законодательства о налогах и сборов выявлено не было. В тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 по делу N А07-10131/2007-А-РМФ).

Налогоплательщик узнает о проведении камеральной проверки в отношении представленной им налоговой декларации только в случае возникновения у налогового органа необходимости получить пояснения по данной декларации.

Вопрос: Как налогоплательщик информируется о необходимости представить пояснения в ходе камеральной налоговой проверки: в устной форме по телефону или обязательно письменно?

Налогоплательщик информируется о необходимости представить пояснения в ходе камеральной налоговой проверки в письменной форме.

Согласно нормам ст. 88 НК РФ при обнаружении в ходе камеральной налоговой проверки ошибок, противоречий, несоответствий между представленными и имеющимися у налогового органа данными об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления.

Налоговый орган также вправе затребовать дополнительные пояснения при проведении камеральной проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога к уплате, или налоговой декларации, в которой заявлен убыток.

Как сказано в Письме Минфина РФ от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1, п. 3 ст. 88 НК РФ прямо предусмотрено, что налогоплательщику сообщается о выявленных ошибках в налоговых декларациях и (или) противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо о выявленных несоответствиях сведений, представленных им, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления.

Процедура по направлению налогоплательщику сообщения с требованием о представлении пояснений или внесении изменений является обязательной перед составлением акта проверки, поэтому взаимодействие с налогоплательщиком осуществляется только в письменной форме. При этом специального порядка информирования налогоплательщика о представлении пояснений ст. 88 НК РФ не предусмотрено.

Рекомендуемая форма сообщения (с требованием представления пояснений) приведена в приложении 2 к Письму ФНС РФ от 16.07.2013 N АС-4-2/12705. В данной форме в качестве основания указан п. 3 ст. 88 НК РФ, а также выявленные ошибки, противоречия и т.д.

В случае необходимости вызова налогоплательщика в налоговый орган для дачи пояснений налоговыми органами используется уведомление о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). В данном случае основанием для вызова будет пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, в соответствии с которым налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. Форма такого уведомления утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. В нем должно присутствовать подробное описание цели вызова налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

Отметим, что формы указанных документов не предусматривают в качестве обязательного реквизита подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и печать налогового органа (Письмо Минфина РФ от 22.03.2010 N 03-02-07/1-122).

Вопрос: Какие мероприятия налогового контроля могут проводиться при камеральной проверке?

При проведении камеральной проверки может быть осуществлен весь комплекс мероприятий налогового контроля: начиная от направления запроса в банк о счетах налогоплательщика, заканчивая запросами в компетентные органы иностранных государств.

При камеральных налоговых проверках могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля (Письмо ФНС РФ от 16.07.2013 N АС-4-2/12705):

- направление налоговым органом запросов в банк о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), о представлении выписок по операциям на счетах, по вкладам (депозитам), справок об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств организаций (индивидуальных предпринимателей);

- допрос свидетеля, проводимый в соответствии со ст. 90 НК РФ;

- осмотр документов и предметов, полученных должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра, в том числе по месту их нахождения в производственных, складских, торговых и иных помещениях и на территории проверяемого лица, проводимый в соответствии со ст. 92 НК РФ, - до 01.01.2015;

- с 01.01.2015 осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов в ходе проведения камеральной налоговой проверки на основе декларации по НДС в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки (п. 1 ст. 92 НК РФ). Осмотр документов и предметов в случаях, не предусмотренных п. 1 ст. 92 НК РФ, в том числе в рамках камеральной налоговой проверки, допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра;

- инвентаризация принадлежащего налогоплательщику имущества с согласия проверяемого лица, в том числе по месту его нахождения в производственных, складских, торговых и иных помещениях и на его территории;

- истребование документов у проверяемого лица в соответствии со ст. 93 НК РФ;

- истребование документов (информации) у иных (по отношению к проверяемому налогоплательщику) лиц в соответствии со ст. 93.1 НК РФ;

- экспертиза, проводимая в соответствии со ст. 95 НК РФ;

- привлечение специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ;

- привлечение переводчика в соответствии со ст. 97 НК РФ;

- направление запросов в компетентные органы иностранных государств.

Аналогичного мнения придерживаются и судьи: установленные НК РФ формы налогового контроля (запрос документов (информации) у контрагентов проверяемого налогоплательщика, допрос свидетелей) подлежат применению при проведении не только выездных, но и камеральных налоговых проверок, в том числе камеральных проверок деклараций по НДС, в которых заявлено право на возмещение налога, для оценки обоснованности получения налоговой выгоды. Иное, ограничительное толкование объема полномочий налогового органа при проведении камеральной налоговой проверки по НДС противоречит как целям и задачам налогового контроля, так и положениям ст. 31, 33, 82, 90, 93.1 НК РФ и правоприменительной практике (Постановление ФАС СЗО от 04.06.2013 по делу N А05-9721/2012).

Вопрос: Что непосредственно проверяется в ходе камеральной налоговой проверки представленной декларации?

Входе такой проверки не только проверяются контрольные соотношения между указанными сведениями, но и проводится сравнительный анализ показателей данной декларации с показателями других налоговых деклараций налогоплательщика, а также с показателями по аналогичным налогоплательщикам.

Кроме автоматизированного арифметического контроля в отношении всех представленных налоговых деклараций (расчетов) с использованием внутридокументных контрольных соотношений в ходе камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа проверяет:

- сопоставимость показателей налоговой декларации (расчета) с показателями налоговой декларации (расчета) предыдущего отчетного (налогового) периода;

- взаимоувязку показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) с показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью;

- достоверность показателей налоговой декларации (расчета) на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации.

Также он сопоставляет показатели деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности с показателями по аналогичным налогоплательщикам и со среднеотраслевыми показателями.

Кроме того, должностное лицо налогового органа проверяет правильность отражения в карточке "Расчеты с бюджетом" налогоплательщика начислений по представленным налоговым декларациям (расчетам) (Письмо ФНС РФ от 16.07.2013 N АС-4-2/12705).

Вопрос: С какого момента считать срок проведения камеральной проверки, который установлен в три месяца:

- с даты окончания отчетного (налогового) периода;

- с даты представления налоговой декларации, если по почте, то с даты отправки;

- с даты окончания срока для представления налоговой декларации?

Срок проведения камеральной налоговой проверки в три месяца отсчитывается с даты представления декларации в налоговый орган. В случае отправки этой декларации по почте - с даты получения ее налоговым органом.

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Указанный срок исчисляется в рассмотренном порядке, в том числе в случаях:

- представления налоговой декларации (расчета) любым способом (лично, по почте, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи);

- когда не представлены документы, которые в соответствии с положениями НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

НК РФ не определены дата начала и дата окончания проведения камеральной налоговой проверки. При этом начало и окончание такой проверки в силу п. 3 ст. 100 НК РФ указываются в акте камеральной налоговой проверки.

Поскольку такая проверка не может проводиться до получения декларации налоговым органом, он не обязан указывать в акте дату начала этой проверки, соответствующую дате отправке налоговой декларации по почте. Отметим, что предельный срок проведения камеральной налоговой проверки не должен зависеть от способа представления декларации в налоговый орган.

По мнению Минфина и ФНС, камеральная налоговая проверка декларации начинается не ранее ее получения налоговым органом.

В акте проверки в качестве даты начала камеральной налоговой проверки указывается дата поступления декларации (расчета) в налоговый орган, то есть дата фактического начала проверки (письма Минфина РФ от 19.06.2012 N 03-02-08/52, от 24.12.2012 N 03-02-08/111, ФНС РФ от 16.07.2013 N АС-4-2/12705).

Вопрос: Организация представила декларацию в налоговый орган. С даты ее получения прошло уже три месяца. За этот период времени со стороны налоговых органов никаких уведомлений о представлении пояснений организация не получала. Может ли она быть уверена в том, что налоговый орган в ходе камеральной проверки данной декларации никаких нарушений законодательства о налогах и сборах не выявил?

Да. Если с даты представления налоговой декларации прошло три месяца и за этот период налоговый орган не сообщил налогоплательщику об обнаруженных ошибках, нестыковках и т.д. в представленной налоговой декларации и не истребовал с него пояснений, налогоплательщик может быть уверен, что никаких нарушений налогового законодательства в ходе камеральной проверки декларации выявлено не было.

Полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

По смыслу положений ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, то есть до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Если при обнаружении признаков такого нарушения у налогоплательщика не истребованы соответствующие пояснения, считается, что налоговым органом нарушены положения ст. 88 НК РФ.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налогового органа требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены его решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя и давать объяснения (Определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О, Постановление ФАС ВСО от 29.04.2010 по делу N А78-5642/2009).

Вопрос: Какой срок можно считать сроком окончания камеральной налоговой проверки:

- три месяца с даты получения налоговой декларации налоговым органом;

- дату составления акта по результатам камеральной проверки;

- дату вынесения решения по результатам камеральной проверки?

Моментом окончания камеральной налоговой проверки в зависимости от того, что наступило ранее, является:

- истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком декларации (получения ее налоговым органом);

- момент окончания проверки, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки.

В действующем налоговом законодательстве не определены дата начала и дата окончания срока проведения камеральной налоговой проверки.

Такая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации (расчета).

Лицо, проводящее эту проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после их рассмотрения либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (ст. 88 НК РФ).

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение десяти дней после ее окончания (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Дела о выявленных в ходе камеральной проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ (п. 1 ст. 100.1 НК РФ).

Максимальный срок, отведенный на проведение камеральной налоговой проверки, установлен в п. 2 ст. 88 НК РФ и составляет три месяца. В соответствии с п. 3 ст. 100 НК РФ в акте камеральной налоговой проверки указываются даты ее начала и окончания.

Налоговым кодексом установлены сроки окончания налоговых проверок:

- моментом окончания выездной налоговой проверки в соответствии с п. 15 ст. 89 НК РФ является день, когда проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке;

- моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.

Налоговым законодательством РФ не предусмотрено составление справки по окончании камеральной налоговой проверки, момент ее окончания указывается в акте налоговой проверки, форма которого утверждена Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Следовательно, моментом окончания данной проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока либо, если проверка заканчивается ранее, - дата, указанная в акте налоговой проверки.

Президиум ВАС в Постановлении от 12.04.2011 N 14883/10 также связывает окончание камеральной налоговой проверки с моментом истечения трехмесячного срока, предусмотренного на ее проведение.

Таким образом, момент принятия налоговым органом решений не может рассматриваться как момент окончания камеральной налоговой проверки.

Аналогичные мнения изложены в письмах Минфина РФ от 28.11.2012 N 03-02-08/103, ФНС РФ от 23.07.2012 N СА-4-7/12100, от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@, от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@.

Вопрос: Если нарушены сроки проведения камеральной налоговой проверки, то можно ли признать решение, вынесенное по ее результатам, незаконным?

Нет, судьи считают, что указанный в ст. 88 НК РФ трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки не является пресекательным, последствий его пропуска НК РФ не предусмотрено. Соответственно, его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и само по себе его нарушение не может повлечь признание действий инспекции незаконными.

Порядок проведения камеральной проверки, ее сроки, права и обязанности проверяющего и проверяемого изложены в ст. 88 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ данная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Порядок оформления результатов проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки регулируется ст. 100, 101 НК РФ.

Нередко налоговые органы при проведении камеральной проверки пропускают трехмесячный срок, увеличивая его, и при этом выносят соответствующие решения по результатам этих проверок. Таким образом, нарушается предельно установленный НК РФ срок проведения камеральной проверки. По мнению налогоплательщиков, данные нарушения приводят к незаконному начислению налоговых платежей. Налоговые органы придерживаются противоположной позиции.

Еще в 2003 году Президиум ВАС разъяснил, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней.

Применяя норму п. 2 ст. 88 НК РФ, следует исходить из того, что установленный ею срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер, в том числе по его принудительному взысканию (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Как отмечают судьи, порядок фиксирования срока окончания камеральной проверки НК РФ не предусмотрен, практических последствий это не влечет, поскольку данный срок не указан в ст. 88 НК РФ как пресекательный и последствия его пропуска в НК РФ не указаны. Таким образом, его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер, в том числе по его принудительному взысканию.

Арбитры признают, что само по себе нарушение этого срока не может повлечь признания действий инспекции незаконными. Соответственно, налогоплательщики не могут обосновать и доказать нарушение каких-либо их прав и законных интересов оспариваемыми действиями налоговых органов (постановления ФАС МО от 06.11.2013 по делу N А40-29318/13-115-126, Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2013 N 09АП-21611/2013).

Вопрос: Организация представила в налоговый орган декларацию, в которой заявлен убыток. В рамках камеральной проверки с нее потребовали пояснения, обосновывающие размер полученного убытка. Насколько это законно, ведь пояснения могут потребовать только в случае обнаружения ошибок в налоговой декларации?

Действия налоговых органов в данном случае полностью соответствуют законодательству. С 1 января 2014 года появились новые основания для истребования пояснений, в том числе в связи с заявленным убытком.

До 01.01.2014 налоговые органы могли потребовать от налогоплательщика пояснения только при выявлении в ходе камеральной проверки налоговой декларации ошибок, противоречий и других расхождений между представленными данными и имеющимися у налогового органа (п. 3 ст. 88 НК РФ).

С 01.01.2014 п. 3 ст. 88 НК РФ был дополнен двумя абзацами, в соответствии с которыми права налоговых органов были расширены. Теперь они имеют право в рамках камеральной проверки требовать у налогоплательщика пояснений еще в двух случаях:

- при проверке уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом);

- при проверке налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка.

Данные новшества введены Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ.

Таким образом, теперь необходимо обосновать уменьшение показателей в уточненной декларации и размер заявленного убытка.

Кроме того, еще внесены изменения в п. 4 ст. 88 НК РФ. Вместе с пояснениями налогоплательщик вправе также дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета, иные документы, которые подтверждают достоверность данных, внесенных в декларацию (расчет).

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2014 г.