Поговорим о ТС, работающих на газомоторном топливе (С.В. Булаев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.)

Поговорим о ТС, работающих на газомоторном топливе

Сегодня уже достаточно существенный процент автотранспорта работает на газомоторном топливе, в связи с чем у владельцев ТС все больше возникает вопросов по их эксплуатации. В одном из номеров журнала освещались учет и налогообложение эксплуатации автомобилей, работающих на газомоторном топливе*(1). Сегодня продолжим разговор на эту непростую тему.

О мерах стимулирования использования газомоторного топлива

Есть такое Распоряжение Правительства РФ от 13.05.2013 N 767-р "О регулировании отношений в сфере использования газового моторного топлива". Нет смысла все его пересказывать, выделим только то, что касается перевозчиков пассажиров и грузов. Во-первых, Минпромторгу, Минрегиону, Минтрансу и Минэнерго поручено представить в Правительство РФ совместный комплекс мер, направленных на создание условий для доведения к 2020 году в регионах уровня использования природного газа в качестве моторного топлива на общественном автомобильном транспорте и транспорте дорожно-коммунальных служб:

- в городах с численностью населения более 1 000 тыс. человек - до 50% общего количества единиц техники;

- в городах с численностью населения более 300 тыс. человек - до 30% общего количества единиц техники;

- в городах и населенных пунктах с численностью населения более 100 тыс. человек - до 10% общего количества единиц техники.

Во-вторых, указанным ведомствам поручено подготовить предложения о развитии системы субсидирования перевода транспортных средств на использование природного газа в качестве моторного топлива в целях обновления автобусного парка, транспорта дорожно-коммунальных служб и сельскохозяйственной техники. В-третьих, Росстат должен был разработать формы федерального статистического наблюдения в отношении*(2):

- количества транспортных средств, использующих природный газ в качестве моторного топлива, в разрезе компримированного природного газа и сжиженного природного газа с разбивкой по видам транспортных средств (автобусы, дорожно-коммунальная техника, сельскохозяйственная техника);

- количества объектов газозаправочной инфраструктуры, использующих природный газ, по видам газозаправочных станций (автомобильные газонаполнительные компрессорные станции, криогенные автомобильные газозаправочные станции, многотопливные автозаправочные станции);

- объема реализации природного газа в качестве моторного топлива.

Отчитываться по данным показателям ежегодно будут МВД, Минрегион и Минсельхоз с участием органов исполнительной власти субъектов РФ.

И наконец, Правительство РФ рекомендовало региональным органам власти снизить в соответствии с п. 2 ст. 361 НК РФ налоговые ставки транспортного налога для ТС, использующих природный газ в качестве моторного топлива, начиная с 1 января 2014 года на срок до 2020 года. Об этом предписании следует поговорить отдельно.

Снижение ставки или налоговая льгота?

Оказывается, предоставить налоговую преференцию (снизить налоговое бремя) можно по-разному. Например, снизить ставку налога или ввести налоговую льготу. В чем разница? В правовом регулировании и в том, кто именно будет снижать налоговое бремя: федеральные или региональные власти. Сказанное, безусловно, требует пояснений. По вопросу уплаты транспортного налога с ТС, работающих на газу, финансовое ведомство высказалось в письмах от 14.01.2014 N 03-05-04-04/414, от 19.12.2013 N 03-06-07-01/5593. Положениями ст. 356 НК РФ предусмотрено, что законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют ставку транспортного налога в пределах, установленных гл. 28 НК РФ.

К сведению. Природный газ (метан) к подакцизным товарам не относится, и в отношении него ставка акциза не установлена (Письмо Минфина РФ от 19.12.2013 N 03-06-07-01/55934).

Регионы определяют ставки транспортного налога исходя из базовых ставок, обозначенных в п. 1 ст. 361 НК РФ. Поручением Президента РФ от 14.05.2013 N Пр-1298 в качестве мер государственной поддержки расширения использования техники, работающей на газомоторном топливе, включая сжиженный природный газ, Правительству РФ поручено представить предложения о целесообразности снижения ставок транспортного налога для транспортных средств, работающих на газомоторном топливе. При этом нужно учесть, что транспортный налог относится к региональным налогам и полностью зачисляется в дорожные фонды субъектов Российской Федерации. Снижение на федеральном уровне ставок транспортного налога для транспортных средств, работающих на газомоторном топливе, приведет к выпадающим доходам субъектов РФ и, как следствие, выделению им средств из федерального бюджета. То есть базовые ставки транспортного налога, установленные в п. 1 ст. 361 НК РФ, снижаться не будут.

Но это не исключает иного варианта снижения налогового бремени по инициативе региональных властей. В их компетенции находятся вопросы об установлении размера конечной ставки по транспортному налогу, а также установлении налоговых льгот для отдельных категорий налогоплательщиков (Письмо Минфина РФ от 27.12.2013 N 03-05-06-04/57725). Но со ставками манипулировать не стоит, так как они устанавливаются в зависимости от мощности двигателя (ст. 361 НК РФ), а не от того, на каком топливе работает ТС. Поэтому, чтобы не противоречить федеральному налоговому законодательству, региональные власти своими законами о транспортном налоге вправе предусмотреть налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (ст. 356 НК РФ). Напоминаем, льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков определенные законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ). На основе всего сказанного и с учетом п. 9 Правительства РФ от 13.05.2013 N 767-р региональные власти вправе установить льготы по транспортному налогу для транспортных средств, использующих природный газ в качестве моторного топлива. Хотя заметим, в документе Правительства РФ речь идет о снижении ставок, а не о предоставлении налоговой льготы. Но Минфин объяснил, почему целесообразнее снизить бремя по транспортному налогу именно путем предоставления местными органами власти налоговой льготы. При этом в силу п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Однако практика показала, что не все регионы спешат исполнять поручение Правительства РФ и вводить специальные льготы по транспортному налогу для газомоторных ТС.

Что еще отличает авто, работающее на газе?

Помимо льготирования налогообложения и других стимулирующих использование авто на газу мер, следует выделить самое главное - экономию в затратах на "голубое" топливо. Газ как сжиженный, так и сжатый стоит дешевле, чем бензин или солярка. При этом разница в расходе небольшая, и экономия от авто, работающих на газомоторном топливе, все же ощутимая.

Вопрос: нужно ли нормировать расход газа? Конкретного ответа на данный вопрос нет, но есть Письмо Минфина РФ от 03.06.2013 N 03-03-06/1/20097, в котором сказано, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик вправе учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте*(3). То есть финансисты рекомендуют использовать документ для целей налогообложения. Однако напоминаем, что для бухгалтерского учета транспортных компаний нормирование ГСМ является обязательным в силу предписаний отраслевых актов (п. 40 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте*(4)). В свою очередь, в рассматриваемых Нормах расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте есть указания как по нормированию бензина, солярки, так и по нормированию газа. Кстати, напомним, что автомобили могут работать как на сжиженном нефтяном газе (пропанобутановой смеси), так и на сжатом (компримированном) природном газе. При этом последний может использоваться как в бензиновых, так и дизельных двигателях.

Опишем алгоритм нормирования затрат на газомоторное топливо.

1. Определяются базовый пробег автомобиля и норма расхода вида газового топлива.

В таблицах по разным видам транспортных средств (легковых, грузовых, пассажирских, специальных и специализированных) есть условные обозначения: Б - бензин; Д - дизтопливо; СНГ - сжиженный нефтяной газ; СПГ - сжатый природный газ.

2. Если нормы расхода не установлены, то нужно определить их расчетным путем.

В Нормах расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте представлены коэффициенты перевода "бензиновых" ("дизельных") на "газовые" нормы (в зависимости от вида газового топлива, используемого для заправки транспортного средства).

3. Определяются надбавки за эксплуатацию ТС в разных условиях и для спецтехники.

В частности, Минтрансом увеличены нормы расходования газа для ТС с увеличенной массой (при установке фургонов, кунгов, тентов, дополнительного оборудования). Предусмотрен также дополнительный расход газа для самосвалов с прицепами и полуприцепами, для автопоездов.

4. Рассчитывается нормативный расход бензина (дизельного топлива), без которого также не обойтись при эксплуатации газооборудованных автомобилей.

Нормирование расхода традиционного топлива для газобаллонных автомобилей производится в тех же размерах, что и для базовых бензиновых ТС с учетом их типа и пробега.

5. Определив в натуральном выражении нормативный расход газа и бензина, бухгалтер сравнивает их с фактическими данными.

Израсходованное топливо включается в состав расходов по обычным видам деятельности в пределах норм, сверхнормативные потери относятся на прочие расходы (п. 97 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте).

6. Списывается расход "голубого" и обычного топлива в стоимостном выражении.

Газовое и бензиновое топлива списываются исходя из принятого в организации способа оценки МПЗ при выбытии (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения материалов) (п. 16 ПБУ 5/01 "Учет МПЗ").

Отметим, описанный алгоритм применим для автомобилей, работающих на сжиженном нефтяном газе и на сжатом (компримированном) природном газе. Большинство из таких транспортных средств первоначально имеют бензиновый двигатель, который заводится (разогревается) на бензине, а в дальнейшем (основной цикл) работает на газе. В нашем журнале уже приводились расчеты по указанному выше алгоритму, поэтому не будем к ним возвращаться.

Предлагаем немного поговорить о ТС, имеющих газодизельные двигатели. Их отличительной чертой является то, что они не могут работать чисто на газу, так как он не может загораться от сжатия как солярка. Поэтому газ нужно поджечь, а для этого в цилиндры двигателя подается так называемая запальная порция, которая в конце такта сжатия воспламеняется и поджигает газовоздушную смесь, поступающую в цилиндры на такте впуска. От технических нюансов перейдем к нормированию. Для газодизельных автомобилей норма расхода сжатого природного газа приводится в куб. м с одновременным указанием нормы расхода дизтоплива в литрах, их соотношение определяется производителем техники (или в инструкции по эксплуатации транспортного средства). Поэтому при расчете бухгалтер будет одновременно нормировать газ и дизельное топливо. Алгоритм действий будет такой:

1. Определяется соотношение расходования газового и дизельного топлива.

2. Считаются надбавки расхода топлива в зависимости от типа ТС и условий эксплуатации.

3. Определяется расход по нормативу исходя из пробега и выполненной работы.

4. Фактический расход ограничивается нормативным для обоснованных расходов.

5. Списывается фактически израсходованное топливо на обычные и прочие расходы.

Пример

Автомобиль-самосвал КамАЗ-5511 с самосвальным прицепом ГКБ-8527 перевез на расстояние 115 км 13 т кирпича, а в обратную сторону перевез на расстояние 90 км 16 т щебня, общий пробег составил 205 км. Допустим, самосвал является газодизельным и согласно инструкции по эксплуатации норма расхода сжатого газа - 20 куб. м и дизтоплива - 5 л на 100 км. На каждую тонну увеличения собственной массы ТС при газодизельном двигателе возрастает расход газа до 1,2 куб. м и 0,25 л/100 км дизтоплива. Масса снаряженного самосвального прицепа ГКБ-8527 равна 4,5 т. Стоимость 1 куб. м газа - 20 руб., а 1 л дизтоплива - 32 руб. В отчетном периоде было приобретено и заправлено 100 куб. м газа и 30 л солярки. Израсходовано 95 куб. м газа и 25 л солярки по данным путевых листов водителя.

1. Согласно условиям примера норма расхода топлива для порожнего КамАЗ-5511 с газодизельным двигателем составляет 20 куб. м газа и 5 л солярки на 100 км.

2. В связи с тем, что самосвал эксплуатируется вместе с прицепом, расход газа нужно увеличить на 2,4 куб. м, а расход дизтоплива - на 0,5 л/100 км (учитывается разница собственных масс порожнего бортового автомобиля и самосвала в размере 2 т).

3. Определяем расход по нормативу.

3.1. Расход газа на эксплуатацию ТС с прицепом в пределах всего пути (250 км) будет равен 45,92 куб. м ((20 + 2,4) куб. м x 205 км x 0,01), а расход дизтоплива - 11,28 л ((5 + 0,5) л x 205 км x 0,01).

3.2. Далее определяется дополнительный расход газа и солярки на перевозку грузов исходя из веса автомобилей и дальности перевозки. По газу он составит 35,22 куб. м (0,01 x (1,2 куб. м x (115 км x 13 т + 90 км x 16 т))), а по дизельному топливу - 7,34 л (0,01 x (0,25 л x (115 км x 13 т + 90 км x 16 т))).

3.3. В итоге общий расход газа на эксплуатацию ТС с прицепом и на перевозку грузов будет равен 81,14 куб. м (45,92 + 35,22), а для дизельного топлива - 18,62 л (11,28 + 7,34).

4. После того, как нормы посчитаны в натуральных измерителях, определим их стоимостную оценку, допуская, что стоимость приобретения соответствует цене списания, в целях упрощения. В частности, норма списания газа составит 1 622,8 руб. (81,14 куб. м x 20 руб.), а дизтоплива - 595,84 руб. (18,62 л x 32 руб.). Фактически израсходовано газа на 1 900 руб. (95 куб. м x 20 руб.), а солярки - на 800 руб. (25 л x 32 руб.).

5. Перерасход обоих видов топлива на 481,36 руб. (277,2 + 204,16) признан обоснованным и согласно отраслевым рекомендациям учтен в прочих расходах. В себестоимости отражено списание топлива по нормам в размере 2 218,64 руб. (1 622,8 + 595,84).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено приобретение газового топлива*	10	71	2 000
Показана покупка дизельного топлива*	10	71	960
Списаны по нормам расходы на газ на обычные расходы	20	10	1 623
Списаны по нормам расходы на солярку на обычные расходы	20	10	596
Списаны сверх норм расходы на газ на прочие расходы	91	10	277
Списаны сверх норм расходы на солярку на прочие расходы	91	10	204
* Топливо приобретено через подотчетное лицо.

* * *

В завершение скажем несколько слов о путевом листе. Его нужно составлять как на обычные автомобили, так и на газомоторные. Ведь Устав автомобильного транспорта*(5) обязателен для всех перевозчиков пассажиров и грузов, а в нем сказано, что запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство. Однако самого факта использования путевого листа мало, нужно еще его заполнить так, чтобы у ревизоров не было претензий, например, в связи с необоснованным списанием топлива. При отсутствии в путевом листе информации о конкретном месте следования невозможно судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Раз так, то названные документы не подтверждают осуществления затрат на приобретение ГСМ и не могут являться основанием для их признания в качестве расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС ПО от 21.05.2013 N А55-23291/2012, и коллегия ВАС это поддержала в Определении от 30.08.2013 N ВАС-11880-13, хотя суд первой инстанции и указал на то, что путевые листы являются не единственным документом, подтверждающим использование автотранспортного средства в производственной деятельности налогоплательщика. Отсутствие в путевых листах данных о пробеге автомобиля, включая отсутствие данных о пунктах отправления и прибытия, говорит о том, что документы полностью не оформлены и не раскрывают содержание хозяйственной операции, в том числе и для налогообложения.

Здесь нужно добавить, что указание в путевом листе подробного маршрута следования служебного автомобиля поможет подтвердить не только расходы на приобретение и последующее списание ГСМ, но и сам факт перевозки грузов и оказания транспортных услуг (постановления ФАС ЗСО от 20.05.2013 N А75-5274/2012, ФАС СЗО от 25.06.2013 N А66-5913/2012). Также немаловажно то, что данные в путевых листах должны соответствовать сведениям из документов на груз, в противном случае их несовпадение может поставить под сомнение реальность осуществления операций и вызвать подозрение в получении необоснованной налоговой выгоды (постановления ФАС ЗСО от 04.09.2013 N А45-25680/2012, ФАС ДВО от 19.06.2013 N Ф03-1950/2012).

Автор не исключает, что у читателя может быть свое мнение насчет оформления путевых листов. Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов приведены в Приказе Минтранса РФ от 18.09.2008 N 152. В нем нет маршрута следования ТС, значит, и указывать его не обязательно. В подтверждение данной позиции приведем судебную практику - постановления ФАС ПО от 05.03.2013 N А55-19369/2012, ФАС МО от 29.02.2012 N А40-63465/11-116-182, ФАС СКО от 14.05.2012 N А25-1314/2011. Как видим, судебных решений не так уж и много, но шансы на то, чтобы доказать свою правоту, все же есть.

С.В. Булаев,

редактор журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья С.В. Булаева "Перевод транспорта перевозчика с бензина на газ", N 4, 2011.

*(2) См., например, Приказ Росстата от 30.07.2013 N 296.

*(3) Утверждены Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р.

*(4) Утверждена Приказом Минтранса РФ от 24.06.2003 N 153.

*(5) Утвержден Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ.