Помогаем работнику повысить свою квалификацию без потерь по НДС (А.С. Кузнецов, Р.Н. Романенко, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2014 г.)

Помогаем работнику повысить свою квалификацию без потерь по НДС

Вычет НДС со стоимости участия в семинаре заявлять рискованно. Оплата обучения за рубежом - не повод становиться агентом по НДС. С оплаты проживания обучающегося работника безопаснее начислить НДС.

Нередко компании направляют сотрудников на профессиональную подготовку, переподготовку, курсы повышения квалификации, лекции и семинары, а также оплачивают получение высшего образования (ст. 196 ТК РФ). Это связано как с совершенствованием их профессиональных знаний, так и с мотивацией к труду (см. врезку справа). Практика показывает, что в данном случае компании сталкиваются с трудностями в применении вычета НДС. В частности, если обучение проводит организация без соответствующей лицензии или компания, которая находится за рубежом. Кроме того, сложности возникают в отношении сумм оплаты проезда до места обучения и временного проживания там работников.

Оплачивая обучение работника организации без образовательной лицензии, компания рискует утратить право на вычет НДС

Право на вычет НДС зависит, в частности, от того, предъявлен ли этот налог компании при приобретении услуг (п. 2 ст. 171 НК РФ). Следовательно, чтобы заявить вычет, оплаченное за работника обучение должно облагаться НДС (см. врезку на с. 26).

Справочно. Опережающее профобучение работников, находящихся под угрозой увольнения, не облагается НДС

Выполнение работ и оказание услуг в рамках допмероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда, которые реализуются в соответствии с решениями Правительства РФ, не облагается НДС (подп. 11 п. 2 ст. 146 НК РФ и письмо Минфина России от 22.08.11 N 03-11-11/214).

Оказание услуг по опережающему профессиональному обучению работников в случае угрозы увольнения или простоя, оказываемых по договорам с государственной службой занятости населения в различных субъектах РФ, освобождается от обложения этим налогом (письмо от 15.07.10 N 03-07-07/47). Если компания произвольно проводит такие мероприятия, НДС начислить придется.

Отметим также, что для применения освобождения у компании должен быть в наличии договор как с образовательным учреждением, так и с органом занятости о перечислении оплаты за обучение (постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.13 N А72-2384/2012).

Услуги, которые оказывают некоммерческие образовательные организации в сфере образования по реализации общеобразовательных или профессиональных образовательных программ (основных, дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, освобождаются от обложения НДС. Оплачивая работникам такое обучение, компания не имеет права на вычет этого налога. Исключением являются консультационные услуги, а также услуги по сдаче в аренду помещений (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

При этом чаще на практике компании оплачивают своим работникам разовые занятия, например лекции, стажировки, семинары и т.п. Как правило, такое обучение не сопровождается итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, поэтому не лицензируется (п. 20 ст. 2, п. 1, 3, 10 и 12 ст. 60, ч. 15 ст. 76 Федерального закона от 29.12.12 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации").

Минфин России не раз высказывал мнение о том, что дополнительные образовательные услуги, которые оказывает некоммерческая образовательная организация, имеющая соответствующую лицензию, в том числе семинары, курсы, лекции, по результатам которых не выдаются документы об образовании, освобождаются от обложения НДС. Только при условии, что такие образовательные услуги соответствуют уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии (письма Минфина России от 01.11.12 N 03-07-07/112, от 21.06.12 N 03-07-07/59, от 05.12.12 N 03-07-07/127 и от 28.04.12 N 03-07-07/47). Получается, что, проводя разовые лекции и семинары, воспользоваться освобождением от НДС возможно только при условии, что у некоммерческой организации есть хотя бы какая-то лицензия на оказание образовательных услуг.

Таким образом, если работодатель заявит вычет НДС со стоимости обучения сотрудника на курсах повышения квалификации, посещения стажировок, семинаров и иных подобных видов нелицензируемого обучения, велика вероятность возникновения споров с налоговиками.

Компенсация оплаты обучения, полученная от уволенного сотрудника, не облагается НДС

Работник, который уволился без уважительной причины, обязан возместить работодателю расходы на обучение пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени (ст. 249 ТК РФ). Минфин России в письме от 07.10.08 N 03-03-06/4/67 отмечает, что в этом случае сам работодатель образовательные услуги не оказывает. Следовательно, объект обложения НДС у него отсутствует.

Несмотря на позицию финансового ведомства, налоговики на местах нередко настаивают, что с суммы полученной компенсации обучения компании необходимо уплатить НДС. Однако при возникновении подобных споров суды, как правило, поддерживают работодателей (постановления ФАС Поволжского округа от 15.11.05 N А57-17578/04-26 и от 27.01.06 N А57-17577/04-26).

Организация не является налоговым агентом по НДС, если работник обучается за рубежом

Нередко работодатель направляет сотрудников на стажировку за границу. В этом случае у иностранной образовательной организации не возникает объекта обложения НДС. Поскольку местом оказания услуг по обучению для целей обложения НДС признается территория РФ, если образовательные услуги фактически оказываются в РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, российская компания, оплачивая за сотрудника обучение за рубежом, не выполняет обязанности налогового агента по НДС (п. 4 ст. 173 НК РФ).

Но, несмотря на наличие прямых норм НК РФ, проверяющие настаивают на том, что в рассматриваемой ситуации российская компания выступает агентом по НДС. Подобную ситуацию рассмотрел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14.07.08 N Ф04-3443/2008(6067-А46-41). В этом деле компания оплатила услуги по обучению работников у фирмы Industrial Service Luft & Wendland GmbH, находящейся за пределами Российской Федерации. Инспекторы привлекли компанию к ответственности за неисполнение обязанности налогового агента.

Однако суд, поддерживая организацию, отметил следующее:

"<...> Местом реализации услуг по обучению российских специалистов на территории иностранного государства, оказываемых иностранной организацией, не имеющей лицензии на образовательную деятельность, в том числе по договору с другой российской организацией, не признается территория РФ, и соответственно такие услуги не подлежат налогообложению НДС в РФ.

<...> В связи с чем по данным услугам Общество не является налоговым агентом по НДС."

Отметим также, что если иностранное учебное заведение оказывает образовательные услуги на территории РФ через постоянное представительство, то у нее возникнет обязанность уплатить в бюджет НДС на общих основаниях. В этом случае при наличии надлежаще оформленных счетов-фактур компания-работодатель сможет заявить к вычету налог, перечисленный в составе оплаты обучения.

Примечание. В одном из дел инспекторы неправомерно оштрафовали компанию за неисполнение обязанности налогового агента, так как та оплатила обучение сотрудников за границей.

В каких случаях, предоставляя работнику жилье на время обучения, компания не начисляет НДС

Если профессиональная подготовка сотрудников проводится в городе, отличном от места проживания, компания вправе предоставить такому работнику жилье (арендовать квартиру, снять номер в гостинице или предоставить комнату в общежитии). Возникает вопрос: является ли такое предоставление жилья безвозмездной реализацией услуг для целей обложения НДС?

Нам не удалось найти официальных разъяснений ведомств и судебной практики, в которых рассматривался бы именно вопрос начисления НДС на стоимость жилья, предоставленного работнику на время обучения. Однако в одном из аналогичных дел ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что предоставление жилья работникам в связи с выполнением ими трудовых обязанностей (на время прохождения вахты) не является безвозмездной передачей и не приводит к возникновению объекта налогообложения по НДС (постановление от 13.09.10 N А26-12427/2009). По мнению авторов, подобной логикой можно руководствоваться и в ситуации с предоставлением жилья во время обучения. Ведь переподготовка напрямую связана с трудовыми обязанностями сотрудника и осуществляется по инициативе работодателя.

Нередко работодатель размещает обучающихся работников в собственном общежитии. В этом случае ему придется уплатить НДС. УФНС России по г. Москве в письме от 30.06.10 N 16-15/068676 напомнило, что освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 1 января 2004 года (ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах").

Налоговое и финансовое ведомства подтверждают, что при предоставлении в пользование комнат или мест в общежитии компания не вправе использовать льготу по НДС (подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ) и начисляет этот налог в общем порядке (письма Минфина России от 22.08.12 N 03-07-07/88, от 18.06.10 N 03-07-07/37 и ФНС России от 25.01.06 N ММ-6-03/62@ "О направлении письма Минфина России от 19.12.05 N 03-04-15/116" (вместе с письмом Минфина России от 19.12.05 N 03-04-15/116)).

Однако суды считают, что льгота по НДС распространяется на предоставление в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. При этом комната в общежитии также признается жилым помещением (подп. 2 п. 1 ст. 92 Жилищного кодекса РФ). Следовательно, при предоставлении комнат и мест в общежитии компания вправе НДС не начислять (постановления ФАС Московского от 29.12.11 N А40-120210/10-116-467, Северо-Кавказского от 03.10.11 N А32-34416/2010, Поволжского от 25.03.10 N А12-3432/2009 и Северо-Западного от 12.05.09 N А42-3628/2008 округов).

Заявлять к вычету НДС со стоимости проезда работника к месту обучения рискованно

По мнению большинства судов, налогоплательщик не вправе заявлять к вычету НДС, исчисленный расчетным путем со стоимости проезда работников к месту отдыха, учебы и обратно (постановления ФАС Дальневосточного округа от 23.06.11 N Ф03-2606/2011 и от 09.11.09 N Ф03-5870/2009). Арбитры указывают, что в этом случае выплаты, произведенные физическим лицам, носят компенсационный характер и не имеют отношения к производственной деятельности компании. А без этого налог к вычету принять нельзя (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Примечание. Суды считают, что оплата работнику проезда до места проведения обучения носит компенсационный характер и не связана с производственной деятельностью компании.

Вместе с тем, по мнению авторов, если обучение сотрудник проходит по инициативе работодателя, оплата проезда к месту такого обучения непосредственно связана с деятельностью компании, облагаемой НДС. Однако, учитывая отсутствие официальной позиции ведомств по этому вопросу и сложившуюся судебную практику, риск возникновения претензий контролеров очень велик.

А.С. Кузнецов,

директор Центра энергоэффективности

ГНЦ РФ ОАО "НИИТеплоприбор"

Р.Н. Романенко,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2014 г.