НДФЛ: разъяснения официальных органов и наши комментарии (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2014 г.)

НДФЛ: разъяснения официальных органов и наши комментарии

В настоящем обзоре рассмотрено несколько вопросов, которые не перестают волновать плательщиков НДФЛ. Должно быть, поэтому они шлют свои письма в Минфин, а ведомство им отвечает. Посмотрим, чем пополнилась "НДФЛ-копилка" в последнее время.

Командировка: позволительная роскошь

В командировку можно ездить по-разному: или "считать копеечки", или "гулять, не экономя", к примеру использовать бизнес-зал.

Бизнес-зал - это, как правило, отдельное помещение, где оказывается примерно следующий комплекс услуг:

- подъезд автотранспорта обслуживаемых лиц к бизнес-залу;

- доставка багажа и ручной клади;

- регистрация, оформление багажа и ручной клади, предполетный досмотр;

- доставка обслуживаемых лиц до или от борта воздушного судна на отдельном транспорте;

- просмотр DVD- и TV-программ, городская телефонная связь, факс, Интернет, печатные издания;

- комплексное питание;

- круглосуточный бар с напитками и закусками.

Должны ли облагаться эти лукулловские излишества НДФЛ?

Как ни странно, но Минфин (см., например, письма от 25.10.2013 N 03-04-06/45215 и от 20.09.2013 N 03-04-06/39125) никаких излишеств не увидел: услуги бизнес-зала относятся к командировочным расходам и не облагаются НДФЛ.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Вместе с тем в п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что к освобождаемым от налогообложения доходам относятся все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах установленных законодательством норм), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

Там же сказано, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, не подлежащий налогообложению, включаются суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Ограничения на пользование бизнес-залами тут нет.

Кроме того, в Письме от 30.12.2011 N 03-04-06/6-364 финансисты согласились с тем, что работник, отбывающий в командировку, имеет право пользоваться и полетом в бизнес-классе, и поездкой в спальном вагоне и т.п., и НДФЛ никто с него за это удерживать не должен.

А кто на что имеет право, будут решать в самой компании.

Дела семейные

Сопоставляя факты

Если одна льгота исключает другую, нужно посчитать, какая из них выгоднее. Эту простую истину подтверждает Письмо Минфина России от 14.10.2013 N 03-04-05/42719.

Заботливый родитель в 2009 году заключил договор на оказание платных образовательных услуг с университетом и оплатил весь период обучения своего ребенка - с 2010-го по 2014 год - в сумме 225 000 руб.

В 2010 году гражданин получил социальный налоговый вычет по НДФЛ на обучение ребенка - 6 500 руб. (50 000 руб. х 13%). Может ли он получить социальный налоговый вычет по НДФЛ за 2011, 2012, 2013 годы, если обучение было оплачено сразу одним платежом?

Нет, не может.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера базы по НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик вправе получить социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение его детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение его подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей. При этом (в силу ст. 216 НК РФ) налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. Значит, социальный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику за тот налоговый период, в котором согласно платежным документам фактически была произведена оплата обучения.

Возможность переноса на следующий налоговый период остатка неиспользованного социального налогового вычета, превышающего установленный предельный размер, в НК РФ не предусмотрена. Поэтому родитель теряет 22 750 руб. ((225 000 руб. - 50 000 руб.) х 13%) возможных социальных налоговых вычетов.

Дальше можно только гадать. Довольно часто авансовая оплата всего срока обучения сразу предусматривает немалую скидку: получателю средств это выгодно. Следовательно, нужно сопоставить сумму скидки, предоставляемой университетом, и сумму возможного вычета.

Отец за сына

Могут ли родителю отказать в предоставлении социального вычета по НДФЛ на обучение ребенка, указанного в качестве плательщика в квитанции на оплату, если договор на обучение заключен на имя родителя?

Судя по разъяснениям Минфина (письма от 28.10.2013 N 03-04-05/45702, от 13.09.2013 N 03-04-05/37885 и от 10.07.2013 N 03-04-05/26681) - могут.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета, в частности, в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение его детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Такой налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также при представлении налогоплательщиком документов, свидетельствующих о его фактических расходах на обучение.

Подтверждающими документами, в частности, могут являться:

- договор или иной документ с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг;

- копия лицензии, подтверждающей статус образовательного заведения, если в договоре на обучение отсутствует ссылка на лицензию;

- платежные документы (квитанции к приходным кассовым ордерам, чеки ККТ, платежные поручения, банковские выписки и иные документы), подтверждающие оплату обучения.

Если бы платежные документы были оформлены на ребенка, а сам договор на обучение заключен с родителем, то шансы опровергнуть позицию финансистов благодаря Определению КС РФ от 23.09.2010 N 1251-О-О были бы очень высоки (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 16.09.2009 N 20-14/4/096655).

Но! Договор на обучение с образовательным учреждением и квитанции об оплате обучения оформлены на имя сына налогоплательщика-родителя, поэтому оснований для предоставления родителю социального налогового вычета в сумме произведенных расходов на обучение сына не имеется.

Хотя в другой ситуации - когда договор и "платежки" оформлены на имя одного из супругов, второй вправе претендовать на получение социального вычета по расходам на обучение ребенка (Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-04-05/7-238). А чем связь мужа и жены лучше, чем связь отца или матери с ребенком, непонятно...

Ни сном ни духом

Без вины виноватые

Оказывается, вы можете ровным счетом не делать ничего противозаконного и тем не менее задолжать бюджету помимо вашей воли. Как просто стать без вины виноватым, рассказывается в Письме Минфина России от 10.06.2013 N 03-04-05/21472.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговой инспекции по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумме.

В статье 228 НК РФ установлено, что граждане, получающие доходы, с которых не был удержан налог налоговыми агентами, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога в отношении указанных доходов, а также представить налоговую декларацию.

Однако если налогоплательщик не получил своевременно данную информацию от налогового агента, подлежит ли он налоговой ответственности? Скажем, в виде пени?

Финансисты отвечают утвердительно.

С одной стороны, дело обстоит так.

В силу п. 1 ст. 209 и пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДФЛ должно исполнить лицо, получившее доход.

Налоговики, привлекая налогоплательщика к ответственности, должны доказать факт нарушения законодательства и выяснить, в результате каких виновных действий им было допущено нарушение или неуплата налога.

В статье 109 НК РФ установлено, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом в ст. 111 НК РФ прописаны обстоятельства, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения.

Так что если гражданин сможет доказать, что он не был своевременно проинформирован о неуплате налога налоговым агентом, наказывать его не за что.

С другой стороны, в соответствии с п. 2 ст. 75 НК РФ сумма пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства. За несвоевременную уплату налога в бюджет пени взыскиваются с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена обязанность по уплате налога. Иначе говоря, пени гражданин заплатить обязан.

Сдается, что озвученная позиция имеет существенный изъян. Дело в том, что (по нашему мнению) обязанность налогового агента по отношению к налогоплательщику по уплате НДФЛ заканчивается только в тот момент, когда агент уведомит налогоплательщика о невозможности удержания налога. С этого момента и начинается отсчет пени для самого налогоплательщика. А вот до момента уведомления пеню должен уплачивать налоговый агент за счет собственных средств.

В принципе, финансистам, по большому счету, безразлично, кто будет платить: главное, чтобы пеня поступила в бюджет в полной сумме. Против будут налоговые агенты, так что без судебных разбирательств все равно не обойтись.

Налог с процентов - законно?

Еще одна проблемная ситуация была рассмотрена в Письме Минфина России от 22.08.2013 N 03-04-05/34450.

Налоговики должны были гражданину деньги (излишне уплаченный им налог), но перечислили их с опозданием. В связи с нарушением срока возврата денежных средств инспекция должна начислить проценты. Облагаются ли они НДФЛ?

По мнению финансистов - да. В соответствии с п. 10 ст. 78 НК РФ в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного в п. 6 ст. 78 НК РФ, налоговой инспекцией на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.

В пункте 1 ст. 210 НК РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Доходы, не подлежащие обложению НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ.

В отличие от ст. 251 НК РФ, предусматривающей, что при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда), в ст. 217 НК РФ такой нормы нет. То есть указанные доходы подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном в ст. 228 НК РФ.

По нашему мнению, финансисты неправы. В пункте 1 ст. 217 НК РФ ясно определено, что не подлежат обложению НДФЛ иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Очевидно, что рассматриваемые проценты - это как раз компенсация налогоплательщику со стороны государства за допущенную просрочку. А значит, они все-таки НДФЛ не облагаются.

Но этот вопрос без арбитражного разбирательства не решить.

Дела имущественные

Ну и еще одна ситуация из этой серии, рассмотренная в Письме Минфина России от 27.08.2013 N 03-04-05/35096.

В июне 2012 года дом, в котором находилась квартира, принадлежавшая менее трех лет на праве собственности родителю и его двум несовершеннолетним детям, был снесен частным застройщиком. Взамен по договору мены им была предоставлена другая квартира такой же стоимости - 1 500 000 руб.

Налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларацию по НДФЛ, считая, что налоговая база равна нулю. Ан нет, указали налоговики: налоговая база равна 500 000 руб. (1 500 000 - 1 000 000), и необходимо повторно представить налоговую декларацию. Иначе говоря, гражданин должен бюджету 65 000 руб. (500 000 руб. х 13%).

Разумеется, налогоплательщику это не понравилось.

Что сказали в Минфине?

В статье 567 ГК РФ определено, что к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать.

Доход, получаемый каждой стороной договора мены, учитываемый при определении налоговой базы, определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи квартир и долей в указанном имуществе, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., или уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. В случае уменьшения доходов на сумму произведенных расходов в качестве расходов при совершении мены учитываются документально подтвержденные расходы по приобретению обмениваемого имущества.

В общем, если у вас есть платежные документы о приобретении квартиры, то можете еще легко отделаться. А если нет - то извините.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2014 г.