Вопрос: Организация (общий режим налогообложения) занимается продажей готовых очков и изготовлением очков (как корректирующих зрение, так и солнцезащитных). При изготовлении очков возникают ситуации, когда линзы для очков разбиваются или на них образуются сколы. Иногда возникают потери в виде боя уже готовых очков, например, когда клиенты в салоне примеряют очки. В этих случаях организация не предъявляет претензии к потенциальным покупателям. Как в бухгалтерском и налоговом учете можно учесть данные потери? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2014 г.)

Организация (общий режим налогообложения) занимается продажей готовых очков и изготовлением очков (как корректирующих зрение, так и солнцезащитных). При изготовлении очков возникают ситуации, когда линзы для очков разбиваются или на них образуются сколы. Иногда возникают потери в виде боя уже готовых очков, например, когда клиенты в салоне примеряют очки. В этих случаях организация не предъявляет претензии к потенциальным покупателям.

Как в бухгалтерском и налоговом учете можно учесть данные потери?

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пункт 7 ст. 254 НК РФ предусматривает, что к материальным расходам приравниваются, в частности:

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Понятие естественной убыли дано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 (далее - Методические рекомендации). Под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимается потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

При этом следует учитывать, что к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования (абзац 6 Методических рекомендаций).

В настоящее время действуют нормы естественной убыли линз при обрезке, калибровке, сверлении и сборке их в оправы в размере до 1,5% от общего количества переработанных линз, оправ для корригирующих очков при монтаже в них линз в размере до 0,3% от общего количества переработанных оправ, утвержденные приказом Минздрава СССР от 25.03.1952 N 243 (далее - Приказ N 243 (письмо Управления обеспечения лекарственными средствами и медицинской техникой от 26.06.1997 N 31-03-02/33).

Данные потери в размере установленных норм естественной убыли относятся на себестоимость продукции. При этом указанные нормы применяются всеми предприятиями независимо от форм собственности, имеющими лицензию на изготовление, реализацию и ремонт изделий очковой оптики.

В Приказе N 243 не указано, что установленные нормы естественной убыли действуют только в отношении линз, корректирующих зрение (как, например, для оправ).

Отметим, что в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301) очки как продукция имеют номер классификатора 94 4200 4 (очки солнцезащитные - 94 4201 6) и относятся к разделу "медицинская техника" (94 0000). При этом производство медицинской техники и изготовление по индивидуальным заказам пациентов медицинской техники, к которой предъявляются специальные требования по назначению медицинских работников и которая предназначена исключительно для личного использования конкретным пациентом, подлежит обязательному лицензированию (п. 3 Постановления Правительства РФ от 03.06.2013 N 469 "Об утверждении Положения о лицензировании деятельности по производству и техническому обслуживанию (за исключением случая, если техническое обслуживание осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя) медицинской техники"). Следовательно, производство очков (в том числе солнцезащитных) подлежит лицензированию (дополнительно смотрите письмо Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития от 15.02.2005 N 02И-52/05 "О порядке лицензирования работ, связанных с изготовлением корригирующих очков").

Так как организация занимается изготовлением очков, полагаем, что необходимая для этого лицензия у организации имеется. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации установленные Приказом N 243 нормы естественной убыли линз можно применять при изготовлении как корректирующих очков, так и солнцезащитных.

К сожалению, разъяснениями официальных органов и арбитражной практикой по данному вопросу мы не располагаем.

К сведению:

Минфин России считает, что если по какому-то виду материально-производственных запасов нормы естественной убыли не установлены, то потери от недостачи или порчи таких запасов при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Организация не вправе применять и самостоятельно разработанные и утвержденные приказом (распоряжением) руководителя нормы, так как нормы естественной убыли разрабатываются и утверждаются соответствующими министерствами и ведомствами РФ (письма Минфина России от 17.11.2008 N 19-12/106707, от 11.05.2007 N 03-01-14/6-165, от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080278@, от 17.01.2007 N 20-12/004115).

Вместе с тем судебные органы отмечают, что отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на включение затрат в материальные расходы в целях обложения налогом на прибыль, что согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 09.04.2002 N 68-О (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007 и от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15), ФАС Уральского округа от 12.12.2006 N Ф09-10978/06-С7 по делу N А60-11547/06 и от 12.03.2008 N Ф09-684/08-СЗ, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.12.2005 N А19-13273/05-45-Ф02-6493/05-С1 и другие).

Иными словами, бездействие органов государственной власти не может являться основанием для отказа физическому или юридическому лицу в реализации его права.

В то же время потери (бой) линз для очков (корректирующих зрение и солнцезащитных) во время их обработки (при обрезке, калибровке, сверлении и сборке их в оправы), на наш взгляд, можно рассматривать как технологические потери.

Отметим, что НК РФ не предусматривает нормирования технологических потерь для целей налогообложения.

В свою очередь, Минфин России разъясняет, что исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации (приказом руководителя организации) (письма Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39, от 29.10.2007 N 03-03-06/1/744, от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462, УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015184).

В этом случае организации следует разработать нормы технологических потерь. Также целесообразно закрепить такие нормативы и в учетной политике организации для целей налогового учета.

Решение о том, являются ли потери от боя линз при изготовлении очков естественной убылью или технологическими потерями организации, необходимо принять самостоятельно.

Потери от боя уже готовых очков, например, при их хранении или транспортировке, или в случае неаккуратного обращения покупателей в салоне, по нашему мнению, необходимо рассматривать как потери от брака.

В соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака. По мнению финансового ведомства данный пункт применяется только для целей налогообложения прибыли у производителя товара (письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).

То есть по данному основанию организация сможет списать только бой очков, самостоятельно изготовленных. Что же касается очков, приобретенных исключительно для продажи, то отметим, что перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, открыт. Так, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает, что в состав прочих расходов включаются и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

О том, что торговая организация имеет право учесть в составе прочих расходов потери от брака товара, свидетельствует многочисленная арбитражная практика (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2011 N 09АП-31991/2010, от 23.07.2010 N 09АП-15374/2010, ФАС Московского округа от 11.06.2010 N КА-А40/5815-10, от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2, ФАС Уральского округа от 31.10.2008 N Ф09-8084/08-С3).

Для признания расходов на брак в целях налогового учета важно правильное документальное оформление факта брака и возникших в связи с ним расходов (письмо Минфина России от 04.09.2009 N 03-03-06/1/571, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2009 N А56-21158/2008).

Кроме того, по мнению официальных органов, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников (письмо УФНС России от 18.06.2009 N 16-15/061671). Поэтому организация в первичных документах на брак должна указать, что лиц, виновных в браке, на которых могут быть возложены расходы по нему, не имеется.

Документальным подтверждением потерь от брака при отсутствии виновных лиц могут служить:

- акт о выявлении брака как исправимого, так и неисправимого;

- акт об уничтожении бракованной продукции либо документы, подтверждающие расходы на исправление брака и др.

Самостоятельно разработанная форма акта о браке должна содержать обязательные для первичного документа реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета поступления и выбытия материально-производственных запасов регулируется:

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

В соответствии с п. 30 Методических указаний недостача запасов и их порча списывается со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу, сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации.

Таким образом, потери в пределах норм естественной убыли и технологические потери списываются на расходы по обычным видам деятельности, например на основное производство или на расходы на продажу. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм и учитывается в составе прочих расходов.

На наш взгляд, бракованный товар в целях бухгалтерского учета следует учитывать в составе прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В результате, в учете Вашей организации возможны следующие записи:

Дебет 94 Кредит 41, 43, 10

- отражена стоимость бракованных (разбитых) очков, линз;

Дебет 20 (44) Кредит 94

- учтена недостача линз в пределах норм естественной убыли или технологические потери;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94

- списана на прочие расходы стоимость бракованных (разбитых) очков.

Аналогичной проводкой сопровождается списание боя линз сверх установленных норм.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

18 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.