УСН. Составляем учетную политику (М. Косульникова, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2014 г.)

УСН. Составляем учетную политику

Компания вправе составить учетную политику для целей налогового и бухгалтерского учета один раз, а в дальнейшем изменять и дополнять ее в зависимости от условий ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Фирмы на УСН обязаны составлять учетную политику для целей бухгалтерского учета*(1). Составление учетной политики для целей налогового учета является необходимым. Она позволяет "упрощенцу" закрепить и подтвердить выбранные методы отражения доходов и расходов (например, оценка покупных товаров*(2), учет процентов по кредитам и займам*(3) и прочее), а впоследствии поможет при отстаивании своей правоты в возможных спорах с инспекторами. Также учетная политика нужна фирмам, которые используют в расчете "упрощенного" налога нормы главы 25 Налогового кодекса*(4).

Рассмотрим порядок создания учетной политики средними, малыми и микропредприятиями.

Для целей бухгалтерского учета

При составлении учетной политики для целей бухгалтерского учета главному бухгалтеру (иному лицу, на которое возложено ведение бухучета в компании*(5)) следует руководствоваться законодательством о бухучете, федеральными и отраслевыми стандартами*(6). Правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики прописаны в ПБУ 1/2008. Если в отношении какого-либо объекта учета не установлен способ ведения бухучета, фирма вправе разработать его самостоятельно исходя из требований законодательства и закрепить в учетной политике*(7). Формируют учетную политику один раз, а в дальнейшем лишь вносят в нее дополнения и (или) изменения в зависимости от условий ведения финансово-хозяйственной деятельности или других требований бухгалтерского законодательства*(8). Учетная политика едина для всех подразделений компании независимо от их места нахождения*(9). Вместе с тем организации, имеющие филиалы и (или) представительства, не вправе применять "упрощенку"*(10).

Приведу основные моменты, на которые следует обратить внимание при первом составлении учетной политики и которые нужно закрепить в ее разделах*(11).

Рабочий план счетов бухгалтерского учета. Если фирма ведет бухучет в программе, то список счетов можно перенести в учетную политику оттуда. При этом субъекты малого предпринимательства вправе использовать намного меньше счетов по сравнению с обычным рабочим планом счетов. Так, для учета затрат разрешается использовать только счет 20 "Основное производство" вместо счетов 23, 25, 26, 28, 29 и 44 *(12). Микропредприятия и вовсе могут предусмотреть ведение бухучета по простой системе (без применения двойной записи)*(13).

Формы "первички", регистров бухучета и документов для внутренней бухгалтерской отчетности. С 2013 года первичные учетные документы можно оформлять по собственным, определенным руководителем компании формам*(14) с наличием обязательных реквизитов*(15).

Остались обязательными к применению документы, установленные уполномоченными органами на основании федеральных законов (например, банковские*(16) и кассовые*(17)). Отмечу, не так давно предложенная налоговиками форма универсального передаточного документа*(18) стала носить рекомендательный характер*(19).

Применение всех описанных выше форм следует закрепить в учетной политике.

Данные, содержащиеся в "первичке", необходимо своевременно отражать в регистрах бухгалтерского учета*(20). Субъекты малого предпринимательства, к которым могут быть отнесены и "упрощенцы", для этих целей вправе использовать только книгу (журнал) учета фактов хозяйственной жизни*(21). Данный регистр также следует указать в учетной политике.

Правила документооборота и технология обработки учетной информации. В этом разделе учетной политики необходимо указать перечень лиц, имеющих право подписи документов и порядок прохождения документов. При разработке документооборота в компании не лишним будет ознакомиться и использовать в работе (в части, не противоречащей Закону о бухучете) Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете*(22).

Способы оценки активов и обязательств. Ориентируясь на ПБУ, нужно установить способы:

- амортизации основных средств*(23);

- лимита отнесения активов к материально-производственным запасам*(24);

- оценки материалов*(25).

Малые предприятия вправе не использовать следующие ПБУ:

- 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(26);

- 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(27);

- 11/2008 "Информация о связанных сторонах"*(28);

- 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"*(29).

Отказ от применения этих ПБУ следует отразить в учетной политике.

Кроме того, малым предприятиям (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предоставлены определенные поблажки в учете. Так, они вправе признавать все расходы по займам в качестве прочих*(30), применять кассовый метод учета доходов*(31) и расходов*(32) и прочее. Все эти нюансы также необходимо прописать в учетной политике.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств. В этом разделе следует указать случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих данной процедуре*(33).

Порядок контроля за хозяйственными операциями и другие решения, необходимые для организации бухучета. Следует организовать внутренний контроль за совершаемыми фактами хозяйственной жизни фирмы*(34). Основными элементами внутреннего контроля являются: контрольная среда, оценка рисков, процедуры внутреннего контроля, информация и коммуникация, оценка внутреннего контроля*(35). Фактически процедуры контроля представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков для фирмы. К примеру: ограничение доступа, санкционирование сделок, сверка расчетов, инвентаризация и прочие.

В качестве приложений к учетной политике рекомендую утвердить различные положения (например, о премировании, командировках, разъездном характере работы, представительских, транспортных расходах и т.д.).

Для целей налогового учета

Основным документом при создании учетной политики для целей налогового учета является Налоговый кодекс *(36).

Рассмотрим основные моменты, которые следует отразить в учетной политике.

Применяемый объект налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов*(37).

Порядок ведения книги учета доходов и расходов (далее - Книга): на бумажных носителях или в электронном виде*(38).

Лица, применяющие объект налогообложения "доходы", вправе отражать в графе 5 Книги все расходы, связанные с получением доходов. Если фирма приняла такое решение, его следует закрепить в учетной политике*(39). Кроме того, стоит разработать и утвердить форму налогового регистра по учету страховых взносов, на которые будет уменьшаться "упрощенный" налог.

Важно! Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная фирмой совокупность допускаемых способов определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых показателей (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Если же фирма применяет объект "доходы, уменьшенные на величину расходов", то учетная политика будет более объемной (см. рис. 1). В ней придется указать следующее.

Рис. 1. Фрагмент учетной политики "упрощенца", применяющего объект "доходы, уменьшенные на величину расходов"

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ <...> 3. Применяемый объект налогообложения: доходы, уменьшенные на величину расходов. 4. Порядок ведения книги учета доходов и расходов: в электронном виде. 5. Метод оценки при списании сырья и материалов: по средней стоимости. 6. Метод оценки покупных товаров при их реализации: по стоимости единицы товара. 7. Метод принятия процентов к учету по займам и кредитам: предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ России, увеличенной на установленный коэффициент (1,8 - если долговые обязательства в рублях; 0,8 - если долговые обязательства в иностранной валюте). <...>

Один из методов оценки при списании сырья и материалов*(40):

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Отмечу, аналогичные методы используют при оценке покупных товаров при их реализации*(41). Следовательно, избранный метод также должен быть отражен в учетной политике.

Один из двух способов признания в расходах процентов по займам и кредитам*(42). Расходом признаются проценты, которые существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (также следует прописать порядок определения сопоставимости по критериям объемов и обеспечений). Либо предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ России, увеличенной на установленный коэффициент (1,8 - если долговые обязательства в рублях, 0,8 - если долговые обязательства в иностранной валюте).

Учетная политика для тех, кто совмещает

Компании, совмещающие УСН с режимом ЕНВД, должны вести раздельный учет доходов и расходов. В случае невозможности разделения расходов их распределяют пропорционально долям доходов*(43).

Порядок ведения раздельного учета в данном случае законодательно не установлен. Компания вправе разработать его самостоятельно. При этом применяемый способ должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности*(44) и быть закреплен в учетной политике. Рекомендую в рабочий план бухгалтерских счетов ввести дополнительные субсчета: "Расходы по деятельности ЕНВД", "Расходы по деятельности УСН", "Расходы распределяемые" (см. рис. 2).

Рис. 2. Фрагмент учетной политики, предусматривающей порядок ведения раздельного учета

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ <...> 10. В организации ведется раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности, относящимся к ЕНВД и УСН. 10.1. Организован раздельный учет работников по разным видам деятельности (утверждается отдельным приказом руководителя). 10.2. В случае невозможности разделения расходов их распределяют пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД. 10.3. Доходы и расходы определяют ежемесячно с применением "кассового" метода нарастающим итогом с начала года (таким образом рекомендовал рассчитывать доходы и расходы Минфин России в письме от 28.04.2010 N 03-11-11/121). 10.4. Доходы учитывают на следующих счетах бухгалтерского учета: - по деятельности УСН: счет 62 субсчет 01 "Доходы по деятельности УСН"; - по деятельности ЕНВД: счет 62 субсчет 02 "Доходы по деятельности ЕНВД". 10.5. Расходы учитывают на следующих счетах бухгалтерского учета: - по деятельности УСН: счет 20 субсчет 01 "Расходы по деятельности УСН"; - по деятельности ЕНВД: счет 20 субсчет 02 "Расходы по деятельности ЕНВД"; - распределяемые: счет 20 субсчет 03 "Расходы распределяемые". <...>

Фирмы на УСН с объектом "доходы", совмещающие ЕНВД, тоже ведут раздельный учет. Дело в том, что сумму "упрощенного" налога уменьшают на сумму страховых взносов, пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых за счет работодателя, а также платежей по договорам добровольного личного страхования*(45). Чиновники считают, что в этом случае, как и при "упрощенке" с объектом "доходы минус расходы", при невозможности разделения расходов по разным спецрежимам их следует распределять пропорционально долям доходов*(46).

Важно! Документы учетной политики фирма должна хранить не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз (ч. 2 ст. 29 Закона о бухучете).

Письмо Минфина России от 26 октября 2010 г. N 03-11-06/3/148

М. Косульникова,

главный бухгалтер компании "Галан"

Экспертиза статьи:

Е. Мельникова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ч. 1, 4 ст. 6, ч. 2, 5 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон о бухучете); письма Минфина России от 27.03.2013 N 03-11-11/117, ФНС России от 15.04.2013 N ЕД-4-3/6829

*(2) подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(3) подп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16, ст. 269 НК РФ

*(4) п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 11 НК РФ

*(5) п. 4 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 1/2008)

*(6) ч. 2 ст. 8 Закона о бухучете

*(7) ч. 4 ст. 8 Закона о бухучете

*(8) ч. 6 ст. 8 Закона о бухучете

*(9) письмо Минфина России от 10.08.2010 N 07-02-06/119

*(10) подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ

*(11) п. 4 ПБУ 1/2008

*(12) подп. "б" п. 3.1 Информации Минфина России от 01.11.2012 N ПЗ-3/2012 (далее - Информация)

*(13) п. 6.1 ПБУ 1/2008; п. 2.1 Информации

*(14) ч. 4 ст. 9 Закона о бухучете

*(15) ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете

*(16) Положение о правилах осуществления перевода денежных средств, утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П

*(17) Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ, утв. Банком России от 12.10.2011 N 373-П; пост. Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, от 05.01.2004 N 1

*(18) письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@

*(19) письмо ФНС России от 29.01.2014 N ГД-4-3/1402@

*(20) ч. 1 ст. 10 Закона о бухучете

*(21) п. 4.1 Информации

*(22) утв. Минфином СССР 29.07.1983 N 105

*(23) п. 18 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01)

*(24) п. 5 ПБУ 6/01

*(25) п. 16 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н

*(26) п. 3 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н

*(27) п. 2.1 ПБУ 2/2008, утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н

*(28) п. 3 ПБУ 11/2008, утв. приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н

*(29) п. 3.1 ПБУ 16/02, утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н

*(30) п. 7 ПБУ 15/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н

*(31) п. 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(32) п. 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(33) ч. 3 ст. 11 Закона о бухучете

*(34) ст. 19 Закона о бухучете

*(35) п. 5 Информации Минфина России от 25.12.2013 N ПЗ-11/2013

*(36) п. 2 ст. 11 НК РФ

*(37) п. 1 ст. 346.14 НК РФ

*(38) п. 1.4 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов, утв. приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее - Порядок)

*(39) п. 2.5 Порядка

*(40) подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 8 ст. 254 НК РФ

*(41) подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(42) подп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16, ст. 269 НК РФ

*(43) п. 8 ст. 346.18 НК РФ

*(44) письма Минфина России от 26.10.2010 N 03-11-06/3/148, от 21.10.2010 N 03-11-06/2/161, от 24.09.2010 N 03-11-06/3/132

*(45) п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ

*(46) письмо Минфина России от 29.03.2013 N 03-11-11/121, от 16.11.2012 N 03-11-11/348, от 08.06.2012 N 03-11-11/184