Налог на имущество - 2014 (Л.Г. Лукинова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Налог на имущество - 2014

Обязательства по налогу на имущество у предприятий торговли, работающих на арендованных площадях, невелики. Тем не менее отдельные представители данного бизнеса настолько преуспели, что имеют в распоряжении собственные здания и помещения. Им-то как раз и нужно быть готовыми к тому, чтобы в 2014 году рассчитывать налог на имущество по новым правилам. В чем же заключаются эти правила? Кого они могут не коснуться? Как можно воспользоваться нерасторопностью региональных властей, не изменивших свои законы? Предлагаем рассмотреть эти и другие вопросы с различных точек зрения.

Каковы новые правила налогообложения?

Начнем с того, что любой налог считается установленным лишь в случае, когда определены его плательщики и элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты. Для налога на имущество все эти элементы установлены, но отдельные из них законодатель решил поменять. В частности, Федеральным законом от 02.11.2013 N 307-ФЗ изменены правила оценки налоговой базы, установления налоговой ставки, что связано с переходом к кадастровому имущественному налогообложению. С 2014 года согласно нормам ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, а в отношении отдельных видов недвижимого имущества - как их кадастровая стоимость по состоянию на начало года (Письмо Минфина РФ от 16.01.2014 N 03-05-05-01/1019). Под "кадастровое" налогообложение может попасть недвижимость как резидентов, так и нерезидентов, поименованная в ст. 378.2 НК РФ.

Ключевой момент. У нерезидентов объектом "кадастрового" налогообложения признается недвижимость иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также объекты, не относящиеся к деятельности нерезидентов в РФ через постоянные представительства (пп. 3 п. 1 ст. 378.2 НК РФ).

Выделим в схеме объекты первой категории, то есть "кадастровую" недвижимость российских компаний.

            /-----------------------------------------------\

            |Основные объекты "кадастрового" налогообложения|

            \-----------------------------------------------/

/---------------\  /--------------------------------\  /-----------------------\

|Торговые центры|  |Помещения для объектов торговли,|  |Административно-деловые|

\---------------/  |общепита, бытового обслуживания |  |центры                 |

                   \--------------------------------/  \-----------------------/

Во избежание разногласий между налогоплательщиками и контролирующими органами непосредственно в ст. 378.2 НК РФ сформулированы критерии отнесения объектов недвижимости к торговым и административно-деловым центрам. Для нас представляют интерес первые.

В целях исчисления налога на имущество торговым центром (комплексом) признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам, при соблюдении следующих условий:

- здание (строение, сооружение) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания;

- здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях размещения торговых и иных вышеперечисленных объектов.

В последнем случае термины "предназначено" и "фактически используется" требуют дополнительных пояснений. Назначение помещений для ведения торговли подтверждается тем, что не менее 20% общей площади этого здания (строения, сооружения) предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. Аналогично фактическим использованием здания (строения, сооружения) в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания, бытового обслуживания признается использование не менее 20% его общей площади для размещения этих объектов.

Названным критерием можно руководствоваться для определения второй группы объектов налогообложения - помещений для объектов торговли, общепита, бытового обслуживания.

Кстати, вопрос определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений находится в компетенции Минэкономразвития. При этом в соответствии с переходными положениями п. 2 ст. 4 Федерального закона N 307-ФЗ до утверждения данным ведомством указанного порядка субъект РФ вправе в соответствующем региональном нормативном правовом акте установить свой порядок (Письмо Минфина РФ от 24.12.2013 N 03-05-05-01/57003).

О кадастровой стоимости и не только

В главе 30 НК РФ нет ответа на вопрос, что понимается под кадастровой стоимостью объекта, но его можно найти в Законе об оценочной деятельности*(1). Под кадастровой понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки либо рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости в суде или комиссии по рассмотрению таких споров (см. Письмо Минфина РФ от 23.12.2013 N 03-05-04-01/56726).

Итак, закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов, указанных в пп. 1, 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, может быть принят только после утверждения региональными властями в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости недвижимости. Согласно ст. 24.12 Закона об оценочной деятельности государственная кадастровая оценка проводится по решению органа власти не реже чем один раз в пять лет. Орган, принявший решение о ее проведении, является заказчиком работ по определению кадастровой стоимости.

Перечень объектов недвижимости, подлежащих государственной кадастровой оценке, формируется в порядке, установленном ст. 24.13 Закона об оценочной деятельности, Росреестром и предоставляется заказчику работ по определению кадастровой стоимости по его запросу. В этих целях Минэкономразвития утвержден порядок формирования перечня объектов недвижимости и предоставления его Росреестром заказчику, включая требования к содержанию запроса заказчика работ по определению кадастровой стоимости (Приказ от 01.11.2013 N 648).

Оказывается, есть еще один перечень объектов недвижимого имущества для целей налогообложения, о нем говорят чиновники в Письме Минфина РФ от 27.01.2014 N 03-05-05-01/2713. При этом данный "налоговый" перечень может быть сформирован уполномоченным органом, в частности, на основании сведений из Росреестра, предоставляемых заказчику работ по определению кадастровой стоимости. Далее уполномоченный орган власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций направляет его в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества. Этот важный документ также размещается на официальном сайте субъекта РФ в сети Интернет.

На заметку. Более года назад чиновникам была поставлена задача обеспечить наполняемость Единого государственного кадастра недвижимости сведениями об объектах, принадлежащих юридическим лицам, в целях создания условий для формирования в налоговых органах фискального реестра по налогу на недвижимость (см. Основные направления налоговой политики РФ на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов*(2)).

Подытожим. Если в регионе принят закон, устанавливающий особенности определения налоговой базы с 2014 года исходя из кадастровой стоимости недвижимости, то исходя из кадастровой стоимости налогом облагаются те объекты, которые включены в перечень объектов недвижимого имущества для целей налогообложения, размещенный на официальном сайте не позднее 1 января 2014 года. Объекты, перечисленные в пп. 1, 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, но не включенные в названный перечень на новый налоговый период, облагаются по прежним правилам (Письмо Минфина РФ от 18.12.2013 N 03-05-05-01/55962), то есть исходя из среднегодовой стоимости имущества, указанного в ст. 374 НК РФ.

И еще, по вопросам применения закона субъекта РФ, устанавливающего особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, в соответствии со ст. 34.2 НК РФ следует обращаться в финансовые органы субъекта РФ, а по вопросу формирования перечня объектов недвижимого имущества для целей налогообложения - в уполномоченный орган власти данного региона. Причем последний назначается решением исполнительного органа власти соответствующего субъекта РФ (Письмо Минфина РФ от 18.12.2013 N 03-05-05-01/55962).

Что сделано, а что нет?

Как и следовало ожидать, не во всех регионах приняты законы, устанавливающие с 2014 года определение налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости высокодоходных объектов недвижимости. В связи с этим объекты облагаются по прежним правилам: исходя из налоговой базы - среднегодовой стоимости имущества (Письмо Минфина РФ от 18.12.2013 N 03-05-05-01/55962). Пример тому - Пермский край (Письмо Минфина РФ от 18.12.2013 N 03-05-05-01/55962).

Однако есть более расторопные представители власти. Например, изменили свои законы о налоге на имущество организаций законодатели Москвы и Московской области, Санкт-Петербурга и других крупных городов, где переход к кадастровому налогообложению может серьезно пополнить бюджет.

Кратко прокомментируем Закон г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций", в который Законом г. Москвы от 20.11.2013 N 63 внесены поправки.

В частности, торговыми и административно-деловыми признаются центры (комплексы) общей площадью свыше 5000 кв. м и помещения в них (кроме помещений, находящихся в оперативном управлении органов государственной власти, автономных, бюджетных и казенных учреждений). При этом предусмотрен налоговый "вычет" на величину кадастровой стоимости с 300 кв. м площади объекта при одновременном соблюдении следующих условий: организация является субъектом малого предпринимательства, состоит на учете в налоговых органах не менее трех лет, за предшествующий год средняя численность работников составила не менее десяти человек и выручка от реализации товаров (работ, услуг) на одного работника - не менее 2 млн. руб.

Как видим, столичные законодатели решили играть по-крупному, не размениваясь на малый бизнес, а взимая налог с тех, у кого есть существенные торговые площади и достаточно прибыли, чтобы платить налог по новым правилам. Кроме того, дана отсрочка владельцам зданий (строений, сооружений), которые предназначены для использования или фактически используются в целях размещения объектов делового, административного или коммерческого назначения, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания. С таких "вторичных" объектов (по отношению к "первичным" торговым и административно-деловым центрам) налог будет взиматься исходя из кадастровой стоимости с 2015 года. Снижены налоговые обязательства до 25% от общей суммы в части помещений, используемых для ведения образовательной и (или) медицинской деятельности, а также для выполнения НИОКР за счет средств бюджета. Правда, не совсем понятно, как помещения под такие направления деятельности могут располагаться в торговых комплексах и административно-деловых центрах. Но в столице, как и в других крупных городах, где ценятся квадратные метры, в высокодоходных объектах недвижимости могут располагаться самые разные организации.

Есть еще одно послабление, которое дали столичные законодатели. Это налоговая ставка, которая ниже максимальных значений, предусмотренных федеральным законодателем. В частности, в 2014 году в Москве налоговая ставка, применяемая к кадастровой стоимости, составляет не 1,5%, а 0,9%, а в 2015 году она составит 1,2% вместо 1,7%. Также в 2016, 2017 и 2018 годах ставка будет постепенно увеличиваться (1,5%, 1,8%, 2%). Хотя согласно пп. 1 п. 1.1 ст. 380 НК РФ на указанный период можно было установить ставку 2%.

В отличие от столичных коллег, законодатели Санкт-Петербурга не стали применять в 2014 году "кадастровое" налогообложение на резидентов, владеющих высокодоходными активами*(3). Вместо этого решено было пополнить бюджет за счет недвижимости иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в России через постоянные представительства, а также объектов иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства. Проще говоря, у них налоговая база как кадастровая стоимость определяется в части инвестиционной недвижимости иностранцев, в которую вложены деньги и которая сдается или приносит иной доход, не приводящий к образованию представительства на территории РФ. Налоговая ставка установлена в размере 0,7%, что ниже максимального 1% (пп. 2 п. 1.1 ст. 380 НК РФ). Заметим, что если для объектов недвижимости иностранцев, не относящихся к постоянному представительству, кадастровая стоимость не определена, то налоговая база принимается равной нулю (п. 14 ст. 378.2 НК РФ). Такое может случиться, например, если иностранцы просто уклонились или несвоевременно зарегистрировали право на недвижимость.

В Письме Минфина РФ от 11.12.2013 N 03-05-05-01/54342 на этот счет сказано, что нерезидент признается плательщиком налога на имущество организаций в отношении объекта недвижимого имущества на основании удостоверяющего документа о государственной регистрации прав. Во всех случаях, когда закон предусматривает государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, такая регистрация всегда является обязательной. Несоблюдение собственником установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним признается административным правонарушением и влечет наложение административного штрафа на собственников указанных объектов (ст. 19.21 КоАП РФ).

Расчет налога по новым правилам

Рассмотрим наиболее сложную ситуацию, когда бухгалтеру нужно рассчитать не только налог, но и авансовые платежи по итогам отчетных периодов. Последние будут определяться по истечении отчетного периода как 1/4 кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку. Сумма налога за год будет определяться как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и облагаемой (кадастровой) стоимости этого имущества (п. 12 ст. 378.2 НК РФ). На федеральном уровне для региональных властей установлены ограничения по размеру налоговой ставки, применяемой к кадастровой стоимости объектов (п. 1.1 ст. 380 НК РФ).

Пример

Кадастровая стоимость торгового комплекса составляет 20 млн. руб., а налоговая ставка для такого объекта согласно региональному закону - 1%.

Тогда сумма авансового платежа будет равна 50 тыс. руб. (20 000 000 руб. x 1% x 1/4), сумма налога за год - 200 тыс. руб. (20 000 000 руб. x 1% или 50 000 руб. x 4).

Расчеты просты потому, что кадастровая оценка, в отличие от среднегодовой стоимости имущества, величина постоянная и не меняется каждый месяц. Но переменным может стать сама недвижимость, находящаяся в распоряжении налогоплательщика. Ведь облагаемое имущество может поступать и выбывать из владения налогоплательщика в течение года. Как в таком случае считать налог?

Ответ на этот вопрос есть лишь для инвестиционного имущества иностранных организаций. В случае возникновения (прекращения) у нерезидента в течение налогового (отчетного) периода права собственности на такие объекты налог (авансовые платежи) исчисляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде (п. 5 ст. 382 НК РФ). Неясно, почему вопрос частичного "кадастрового" налогообложения не решен в отношении административно-деловых и торговых центров (комплексов) российских компаний. Оставим это на совести законодателя, который между тем не забыл указать, что после принятия региональными властями соответствующего закона переход к определению налоговой базы в отношении указанных объектов недвижимости как к их среднегодовой стоимости не допускается (абз. 2 п. 2 ст. 378.2 НК РФ). Остается надеяться, что спорный вопрос решат региональные власти в своих законах о налоге на имущество.

Изменения в отчетности

В связи с переходом к "кадастровому" налогообложению Приказом ФНС РФ от 05.11.2013 N ММВ-7-11/478@ оперативно внесены изменения в Приказ ФНС РФ от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895, которым утверждены бланки налоговой декларации и расчета по авансовым платежам по налогу на имущество. Интересно, что изменения действуют уже с представления декларации по налогу на имущество организаций за налоговый период 2013 года. Однако главное изменение будет применяться в 2014 году. Речь идет о новом разделе, посвященном исчислению налога по объекту недвижимого имущества, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость.

Раздел добавлен как в декларацию, так и в расчет по авансовому платежу. Его следует заполнять, указав код ОКТМО, а также сведения о кадастровом номере, сведения об облагаемой и необлагаемой кадастровой, инвентаризационной стоимости (при расположении недвижимости на специфических территориях, таких как континентальный шельф, исключительная экономическая зона). В разделе еще приводятся элементы налогообложения (код налоговой льготы, налоговая база, налоговая ставка) и специфические показатели (доли стоимости облагаемого имущества и расчетные коэффициенты). Итог - сумма налога (авансового платежа), которая может быть уменьшена на суммы в виде льготы, предусмотренной соответствующим законом субъекта РФ.

* * *

В завершение нужно сказать, что в практической работе бухгалтеру следует использовать именно региональный закон о налоге на имущество, а нормы гл. 30 НК РФ служат не более чем базовым документом, в котором сформулирован общий подход к налогообложению имущества организаций исходя из среднегодовой стоимости и из кадастровой оценки высокодоходных объектов недвижимости. Надеемся, что статья поможет разобраться как с федеральным, так и с региональным законодательством.

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ.

*(2) Одобрены Правительством РФ 30.05.2013.

*(3) Закон Санкт-Петербурга от 26.11.2003 N 684-96 (ред. от 29.11.2013).