Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 20.01.2014 N ГД-4-3/526@ (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2014 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 20.01.2014 N ГД-4-3/526@

В Письме ФНС России от 20.01.2014 N ГД-4-3/526@ рассмотрен вопрос о моменте признания в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, сумм безнадежного долга. Четкого и обстоятельного ответа на поставленный вопрос специалисты ФНС не дали. В то же время они, как это часто случается, привели информацию к размышлению. А задуматься здесь есть над чем. Но обо всем по порядку.

Организация, применяющая метод начисления, вправе создать резерв по сомнительным долгам по правилам, установленным в ст. 266 НК РФ. На основании п. 1 указанной нормы сомнительным долгом может быть признана любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Исходя из прямой нормы - пп. 3 п. 4 ст. 266 НК РФ следует, что если долг признан безнадежным (в порядке, определенном настоящей статьей), то его списание должно осуществляться за счет созданного резерва. Если средств такого резерва недостаточно, то непогашенная часть суммы безнадежного долга в соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ признается внереализационным расходом, который учитывается для целей налогообложения прибыли в общем порядке признания расходов, установленном п. 1 ст. 272 НК РФ. Согласно ему расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.

При этом в ст. 272 НК РФ не содержится четких норм для определения момента признания внереализационным расходом суммы безнадежного долга. Кстати, этот факт подтверждают в комментируемом письме специалисты ФНС и подчеркивают, что исход судебных споров, возникших по данному вопросу, из-за отсутствия у арбитров единого понимания норм действующего законодательства заранее не предсказуем.

Определяющим моментом для признания расхода, очевидно, является наступление события, позволяющего квалифицировать имеющуюся у организации задолженность (уточним - дебиторскую задолженность) в качестве безнадежного долга.

Пунктом 2 ст. 266 НК РФ названы несколько событий (критериев):

- истечение срока исковой давности. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Однако с 1 сентября 2013 года действует дополнительное ограничение, установленное в ч. 2 названной статьи: теперь этот срок не может превышать 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого данный срок установлен;

- прекращено в соответствии с гражданским законодательством обязательство вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Добавим, организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной при наличии одного из упомянутых оснований. При этом имеющаяся дебиторская задолженность (просроченная) должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета.

Таким образом, в общем случае датой признания дебиторской задолженности безнадежной и отнесения ее в состав внереализационных расходов является дата истечения срока исковой давности (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2013 N 09АП-32461/2013*(1)). Аналогичного мнения на этот счет придерживаются и финансисты (Письмо от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38).

Разумеется, факт истечения срока давности дебиторской задолженности (как впрочем, и ее возникновения) должен быть документально подтвержден. На это обращают внимание и арбитры (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 15.06.2011 N А27-12499/2010), и контролирующие органы, подчеркивающие, что сам по себе договор не подтверждает факта возникновения задолженности (Письмо ФНС России от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955). Например, по мнению столичных налоговиков, суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

- договором, в котором указана дата платежа;

- актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);

- платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания задолженность не погашена;

- приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (письма от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@).

В этих же письмах московские налоговики отмечают, что, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам организация должна определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Иными словами, списать безнадежный долг налогоплательщик вправе только в период истечения срока исковой давности.

Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС в Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10: п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляется налогоплательщику право на произвольный выбор налогового периода для включения в состав внереализационных расходов безнадежной к взысканию задолженности.

Но, несмотря на наличие в указанном судебном акте оговорки об обязательности применения арбитражными судами содержащегося в нем толкования налоговых норм, правоприменительная практика по данному вопросу по-прежнему остается противоречивой.

Даже после опубликования этого решения Президиума ВАС арбитры принимали решения в пользу налогоплательщиков, аргументируя свои действия тем, что налоговое законодательство не запрещает списывать безнадежную задолженность в последующих налоговых периодах (см., например, постановления ФАС МО от 30.11.2012 N А40-77244/11-129-330*(2), ФАС ПО от 26.07.2011 N А55-18090/2010).

Между тем наличие противоречивой судебной практики (и положительных решений) обусловлено не только явным пробелом в налоговом законодательстве. В неменьшей степени на благожелательность судей при рассмотрении подобных споров оказывает влияние правило, которое установлено в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (норме, которая корреспондирует с п. 1 ст. 272 НК РФ). Напомним, это правило действует с 1 января 2010 года, а выводы Президиума ВАС сделаны в отношении правоотношений, которые регулировались прежней редакцией п. 1 ст. 54 НК РФ (до внесения в нее изменений Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Соответственно, норма, которая предоставляет налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога, высшими арбитрами при принятии решения (по понятным причинам) не учитывалась. Поэтому ссылка на упомянутый судебный акт при рассмотрении спорных ситуаций, возникших после указанной даты, не всегда корректна.

Минфин, в свою очередь, принимая во внимание нормы действующего законодательства, не возражает против отражения дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов в более поздних налоговых (отчетных) периодах. Об этом свидетельствуют разъяснения, приведенные в Письме от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127. Однако такая возможность у налогоплательщика появляется лишь в том случае, когда невключение в налоговую базу сумм безнадежного долга в периоде истечения срока исковой давности повлекло излишнюю уплату налога на прибыль.

Кроме того, финансовое ведомство в Письме N 03-03-06/2/127 уточнило, что рассматриваемую задолженность налогоплательщик сможет учесть только в течение трех лет с момента уплаты налога за период, в котором истек срок исковой давности. Это связано с тем, что заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня ее уплаты (ст. 78 НК РФ).

Оговорка, сделанная специалистами ФНС в Письме N ГД-4-3/526@, относительно права налогоплательщика на пересчет облагаемой базы текущего налогового периода при обнаружении ошибки (искажения), повлекшей излишнюю уплату налога в прошлом периоде, свидетельствует о том, что теперь и налоговое ведомство не считает универсальными выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ N 1574/10.

Таким образом, если при учете сумм безнадежного долга в составе внереализационных расходов в более поздних периодах у налогоплательщика не возникает задолженности перед бюджетом, у него есть неплохие шансы отстоять свои интересы (в том числе в судебном порядке). Если за прошлый налоговый (отчетный) период имеется недоимка, имеет смысл представить уточненный расчет (уменьшив облагаемую базу на сумму безнадежного долга и пересчитав сумму налога) - в этом случае уменьшится не только размер самой недоимки, но и сумма пеней.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановлением ФАС МО от 23.01.2014 N Ф05-17090/2013 данное постановление оставлено без изменения.

*(2) Определением ВАС РФ от 27.05.2013 N ВАС-2898/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.