Страховые взносы по дополнительным тарифам (С.С. Кислов, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Страховые взносы по дополнительным тарифам

В связи с введением с 01.01.2013 обязанности начисления страховых взносов по дополнительным тарифам Роструд неоднократно разъяснял отдельные нюансы (письма от 23.04.2013 N 17-3/10/2-2309, от 29.04.2013 N 17-3/10/2-2415, от 30.04.2013 N 17-4/727, от 29.05.2013 N 17-3/877 и N 17-3/878, от 05.06.2013 N 17-3/10/2-3105). Под занавес истекшего года свое видение по неоднозначным вопросам применения дополнительных тарифов страховых взносов (ДТСВ) представил ПФР. Правда, Письмо от 30.12.2013 N НП-30-26/20622 "О дополнительных тарифах страховых взносов" (далее - Письмо N НП-30-26/20622) появилось в открытом доступе с некоторым опозданием. Совпадают ли мнения Роструда и ПФР? Что необходимо знать бухгалтеру-"расчетчику" о ДТСВ?

Условимся, что вначале автор даст теоретические выкладки, применение которых ниже будет проиллюстрировано на конкретных примерах.

Льготный стаж выработан, специальная пенсия назначена, однако это не повод не платить дополнительные взносы

Оба ведомства настаивают на том, что страховые взносы по дополнительным тарифам с выплат работникам, выработавшим льготный стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости, пенсия которым назначена, но продолжающим работать на работах с особыми условиями труда, начисляются в общеустановленном порядке.

Важен факт наличия вредных, опасных и особых условий, а не специальный стаж

Начисление страховых взносов по дополнительному тарифу на выплаты в пользу работника, занятого на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда*(1), производится независимо от того, включается этот период работы в специальный стаж для досрочного назначения трудовой пенсии или нет (п. 2 Письма N НП-30-26/20622). Это означает, что при наличии спецусловий ДТСВ применять необходимо без оглядки на Правила подсчета спецстажа*(2).

Ориентир - на месяц начисления сумм, а не на период, за который они выплачиваются

Если работник в конкретном месяце трудился во вредных, опасных и особых условиях, то любые начисляемые ему в данном месяце суммы (за исключением перечисленных в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ*(3)) нужно обложить страховыми взносами по дополнительным тарифам, включая даже те суммы*(4), которые начисляются за предшествующие месяцы, в которых спецфакторы на рабочем месте отсутствовали (п. 1, 3 Письма N НП-30-26/20622).

Аналогичные разъяснения давал Минтруд. Так, в п. 4 Письма от 05.06.2013 N 17-3/10/2-3105 указано, что к выплатам, производимым не за конкретный период и облагаемым страховыми взносами по дополнительным тарифам, относятся, например, материальная помощь, подарки.

Спецусловий в данном месяце нет. ДТСВ не применяются в любом случае?

Исходя из представленной выше формулировки логично предположить, что если работник в течение месяца, в котором начисляются выплаты, не был занят на работах со спецфакторами, то исчисление страховых взносов по дополнительным тарифам с выплат и вознаграждений, начисленных в этом месяце в пользу данного работника, не производится. Причем даже в том случае, когда выплата связана с выполнением в прошлом месяце работ с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда (например, если работнику начисляется премия за прошлые периоды).

Однако этот вывод справедлив не во всех ситуациях. Он применим при условии, что период работы без спецусловий не включается в стаж, дающий право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости (п. 12 Письма N НП-30-26/20622)*(5). Следовательно, если работник по собственному желанию перешел на новое постоянное место работы, на котором спецфакторов нет, но ему начисляется премия за предыдущий месяц, когда спецусловия присутствовали, то все выплаты освобождаются от обложения по ДТСВ. Вместе с тем, если работника на месяц перевели на безопасные (безвредные) условия труда в силу производственной необходимости, бухгалтер обязан применить ДТСВ, ведь период перевода работника на другую работу в той же организации по производственной необходимости на срок не более одного месяца в течение календарного года включается в льготный стаж (п. 9 Правил подсчета спецстажа).

Соответственно, если работник в течение месяца находился в учебном отпуске, период которого не включается в льготный стаж, страховые взносы по дополнительным тарифам на выплаты, произведенные работнику в данном месяце, не начисляются.

Пропорциональный расчет

Любой работник может пойти в отпуск, заболеть, перейти с "вредного" места на "опасное" (или наоборот) либо со спецусловий на нормальные (допустимые, оптимальные). Причем такие события не совпадают с началом очередного месяца и не длятся ровно целый календарный месяц. Во всех подобных случаях применяется пропорциональный расчет исходя из фактически отработанного со спецфакторами времени.

Обратите внимание! Исчисление фактически отработанного времени на соответствующих видах работ с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда в случае занятости работника в течение полного рабочего дня должно производиться в рабочих днях, а в случае занятости работника на условиях неполного рабочего дня - в часах (п. 4 Письма N НП-30-26/20622).

Соответственно, в случае частичной занятости работника в течение месяца как на "спецработах", так и в нормальных условиях, исчисление страховых взносов по дополнительным тарифам осуществляется со всех начисленных в этом месяце в пользу данного работника выплат и вознаграждений независимо от того, за какие периоды производятся данные выплаты (с учетом выплат за периоды, которые не включаются в стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости, например оплату учебного отпуска, премии за прошлые периоды и др.), пропорционально количеству фактически отработанных дней (часов) на соответствующих видах работ с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда (п. 4 Письма N НП-30-26/20622).

Если сотрудник трудился на "спецработе" в течение неполного месяца (частичная занятость) и при этом имелись периоды освобождения работника от исполнения трудовых обязанностей (как с сохранением заработка, так и без сохранения), которые не включаются в стаж для срочного назначения трудовой пенсии по старости (например, учебный отпуск, дополнительные выходные дни по уходу за ребенком-инвалидом, время прохождения стажировки, дополнительно оплачиваемые дни по коллективному договору в связи с рождением ребенка, регистрацией брака, на похороны и др.), ДТСВ применяются ко всем начисленным в этом месяце в пользу данного работника выплатам (включаемым в базу для начисления страховых взносов) пропорционально количеству фактически отработанных дней (часов) на работах со спецусловиями.

Пример 1

А.М. Белова - машинист башенного крана*(6) по состоянию здоровья переведена на более легкую работу. За отработанный месяц (ноябрь 2013 года) ей начислена зарплата - 21 350 руб. и премия в размере 14 000 руб. В месяце - 20 рабочих дней, 2 дня сотрудница была в отпуске без сохранения заработной платы, а из 18 отработанных 8 дней работала крановщицей и 10 дней в нормальных условиях труда.

Общая сумма выплат, начисленных в этом месяце, признаваемых объектом обложения страховыми взносами, составляет 35 350 руб. (21 350 + 14 000).

Сумма выплат, приходящаяся на 1 рабочий день месяца, равна 1 767 руб. 50 коп. (35 350 руб. / 20 дней).

Сумма страховых взносов по дополнительным тарифам составит 282 руб. 80 коп. (1 767 руб. 50 коп. х 8 дн. х 2%).

Отпуск, болезнь

В льготный стаж включаются периоды получения пособия в период временной нетрудоспособности, а также периоды ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков (п. 5 Правил подсчета спецстажа). Поэтому исчисление страховых взносов по дополнительным тарифам производится со всех начисленных в этом месяце в пользу данного работника выплат пропорционально количеству рабочих дней, приходящихся на период, засчитываемый в льготный стаж (п. 6 Письма N НП-30-26/20622).

Пример 2

В ноябре 2013 года - 20 рабочих дней, из них работник 15 дней был занят на работах с вредными условиями труда*(7). На больничном сотрудник пробыл 7 календарных дней (период временной нетрудоспособности включается в льготный стаж), из которых 5 дней приходятся на рабочие дни.

Общая сумма выплат, начисленных в этом месяце, признаваемых объектом обложения страховыми взносами, составляет 20 000 руб.

Сумма выплат, приходящаяся на 1 рабочий день месяца, равна 1 000 руб. (20 000 руб. / 20 дн.).

Размер страховых взносов по дополнительным тарифам составит 800 руб. (1 000 руб. х 20 дн. х 4%).

Пример 3

В ноябре 2013 года - 20 рабочих дней, из них сотрудник 15 дней был занят на работах с обычными условиями труда, 7 календарных дней находился в очередном отпуске (период включается в льготный стаж), из которых 5 дней приходятся на рабочие дни.

Общая сумма выплат, начисленных в этом месяце, признаваемых объектом обложения страховыми взносами, составляет 20 000 руб.

Сумма выплат, приходящаяся на 1 рабочий день месяца, равна 1 000 руб. (20 000 руб. / 20 дн.).

Величина страховых взносов по дополнительным тарифам составит 200 руб. (1 000 руб. х 5 дн. х 4%).

Если работник, постоянно занятый на работах с вредными условиями труда, в течение месяца часть времени находился в основном отпуске, а часть работал в нормальных условиях в связи с временным переводом по производственной необходимости на срок не более месяца, со всех начисленных в данном месяце в пользу работника выплат и вознаграждений необходимо начислить страховые взносы по дополнительным тарифам.

Совместительство

Еще один важный вопрос раскрыт в п. 13 Письма N НП-30- 26/20622:

- если работник занят на основной работе (с вредными условиями труда) и работе по совместительству (с обычными условиями труда), которые осуществляются в рамках трудовых договоров (трудовых отношений) с одним и тем же работодателем, страховые взносы по дополнительным тарифам исчисляются со всех начисленных работнику в данном месяце сумм выплат пропорционально количеству фактически отработанных часов на работах во вредных условиях труда;

- если работник занят на основной работе (с вредными условиями труда) и работе по совместительству (с обычными условиями труда) у одного работодателя, причем работа по совместительству осуществляется не в рамках трудовых отношений, а на основании отдельного гражданско-правового договора, страховые взносы по дополнительным тарифам исчисляются только с сумм выплат, начисленных в данном месяце за работу во вредных условиях труда в рамках трудового договора (трудовых отношений). На выплаты за работу по совместительству (в обычных условиях труда) страховые взносы по дополнительным тарифам не начисляются.

* * *

Разъяснения Минтруда и ПФР по вопросам применения ДТСВ совпадают. Начисление дополнительных взносов - трудоемкий процесс. Данная работа существенно облегчается в случае использования для расчета заработной платы специальных автоматизированных программ. По общему правилу страховые взносы по дополнительным тарифам рассчитываются в соответствии с принципом "начисления и пропорциональности" (исключения, конечно, имеются). Страховые взносы по дополнительным тарифам (в отличие от обычных страховых взносов) нужно начислять независимо от предельной величины базы, определяемой нарастающим итогом с начала расчетного периода.

С.С. Кислов,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. пп. 1-18 п. 27 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации".

*(2) Правила исчисления периодов работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости в соответствии со ст. 27 и 28 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", утв. Постановлением Правительства РФ от 11.07.2002 N 516.

*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(4) С учетом выплат за периоды, которые не включаются в льготный стаж, например, оплату учебного отпуска, премии за прошлые месяцы.

*(5) На этот нюанс обращал внимание и Минтруд в Письме от 29.04.2013 N 17-3/10/2-2415.

*(6) Вид работ поименован в пп. 3 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ.

*(7) Вид работ подпадает под действие пп. 1 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ.