Расходы ГСМ для служебного авто: нормировать или нет? (А.А. Фокин, "Московский бухгалтер", N 4, апрель 2014 г.)

Расходы ГСМ для служебного авто: нормировать или нет?

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Налоговым кодексом не предусмотрено нормирование указанных расходов. Вместе с тем при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р.

В письме Минфина России от 27 января 2014 г. N 03-03-06/1/2875 чиновники напоминают, что затраты на содержание служебного автотранспорта для целей расчета налога на прибыль организаций относятся к прочим расходам. Основание - подпункт 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Причем нормирование таких расходов в Налоговом кодексе не предусмотрено. Вместе с тем в этом же письме дается рекомендация учитывать при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного транспорта методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие распоряжением Министерства транспорта России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р.

Тогда возникает вопрос: вправе ли фирма при исчислении налога на прибыль учитывать стоимость топлива при превышении норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, которые приведены в указанных методических рекомендациях?

Давайте разберемся в этой ситуации.

Эти нормы предназначены, в частности, для:

- расчетов нормативного значения расхода топлив по месту потребления;

- ведения статистической и оперативной отчетности;

- определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ;

- планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами;

- расчетов по налогообложению (п. 3 упомянутых методических рекомендаций).

Право, а не обязанность

Учет упомянутых методических рекомендаций Минфином России рассматривается как право, а не обязанность налогоплательщика. А значит, фирма может учитывать сверхнормативные расходы на топливо для служебного автотранспорта при исчислении налога на прибыль.

Чтобы учесть в расходах затраты на приобретение топлива для служебного автотранспорта, они должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 30 января 2013 г. N 03-03-06/2/12 и от 3 июня 2013 г. N 03-03-06/1/20097.

Отметим, что ранее финансовое ведомство придерживалось противоположной позиции. Согласно ей затраты на топливо и смазочные материалы можно было учитывать в расходах только в пределах норм, установленных методическими рекомендациями. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 3 сентября 2010 г. N 03-03-06/2/57, от 10 июня 2011 г. N 03-03-06/4/61. Кроме того, в письме от 22 июня 2010 г. N 03-03-06/4/61 Минфин России рекомендовал налогоплательщикам руководствоваться технической документацией или информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля в отношении тех автомобилей, для которых нормы расхода топлив и смазочных материалов не утверждены.

Также выводы о том, что при определении налога на прибыль расходы на топливо необходимо учитывать в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России, содержатся в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. N Ф04-7500/2008(16942-А27-37) по делу N А27-4577/2008.

Как видим, сейчас Минфин России придерживается иной точки зрения.

Позиция учета в целях налога на прибыль расходов на топливо и смазочные материалы в размере фактически произведенных затрат отмечается также в письме УФНС по г. Москве от 12 апреля 2006 г. N 20-12/29007. В частности, в нем указано, что при налогообложении прибыли учитываются затраты организации на приобретение смазочных материалов исходя из пробега автомобиля с учетом фактического расхода топлива в производственных целях.

Эта позиция поддерживается судебной практикой. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 25 сентября 2007 г., от 28 сентября 2007 г. N КА-А41/9866-07 по делу N А41-К2-18913/05 указано, что Налоговый кодекс не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов на приобретение ГСМ, расходов на содержание служебного транспорта какими-либо нормами. Аналогичной позиции придерживаются судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 4 апреля 2008 г. по делу N А09-3658/07-29 (определением Высшего арбитражного суда от 14 августа 2008 г. N 9586/08 отказано в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда, неправильного применения норм права не установлено). При этом отмечается, что методические рекомендации носят рекомендательный характер.

Об экспертизе распоряжения Минтранса России

Следует иметь в виду, что Минэкономразвития России провел экспертизу методических рекомендаций, указанных в распоряжении Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р. В заключении от 20 апреля 2012 г., сделанном по итогам этого мероприятия, упомянутое ведомство отметило следующее.

В Налоговом кодексе отсутствуют нормы, которые устанавливают обязанность налогоплательщиков нормировать расходы на топливо и смазочные материалы при эксплуатации автомобильного транспорта для целей расчета налога на прибыль.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива. А к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на использование ГСМ для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов определяются в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92.

Таким образом, кроме указания на экономическую оправданность расходов, Налоговый кодекс не содержит положений о необходимости нормирования затрат на топливо и смазочные материалы, за исключением случая нормирования этих расходов при использовании личного транспорта в служебных целях в соответствии с названным постановлением.

Кроме того, Минтранс России не относится к органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов (ст. 4 НК РФ).

Минэкономразвития России в заключении от 20 апреля 2012 года обращает внимание на то, что с 2009 года было рассмотрено 60 судебных дел в отношении применения положений распоряжения о методических рекомендациях по учету расходов топлива.

К числу возможных положительных эффектов от использования подхода, предполагающего нормирование указанных затрат организаций в целях учета базы по налогу на прибыль, по мнению ведомства, может быть отнесено упрощение процедур администрирования (в т.ч. проверки) правильности исчисления субъектами предпринимательской деятельности расходов по налогу на прибыль.

К негативным эффектам от применения методических рекомендаций, которые предусматривают установление нормативов по расходу топлива и смазочных материалов для служебных авто, относится невозможность учета фактически понесенных расходов при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль. Это увеличивает себестоимость производимой продукции (оказываемых услуг) и, таким образом, необоснованно ухудшает положение отдельных участников рынка.

По результатам экспертизы распоряжения Минэкономразвития России считает необходимым:

- исключить из пункта 3 распоряжения упоминание о том, что нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены для расчетов по налогообложению и для ведения статистической отчетности;

- указать на рекомендательный характер распоряжения.

Документальное подтверждение расходов

В качестве подтверждения того, что приобретенное топливо израсходовано в производственных целях, является путевой лист.

Бланк путевого листа должен быть утвержден руководителем фирмы в качестве приложения к учетной политике и содержать все обязательные реквизиты. Они перечислены в статье 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", это:

- наименование и дата составления документа;

- наименование экономического субъекта, составившего документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- подписи, фамилии (с инициалами), а также должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления, либо лиц, ответственных за правильность оформления свершившегося события.

Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. N 152. Так, в путевом листе обязательно проставляют:

- наименование и номер путевого листа;

- сведения о сроке действия путевого листа;

- сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

- сведения о транспортном средстве;

- сведения о водителе.

В том числе в путевом листе указывают место назначения (поездки автомобиля), марку и количество горючего при выезде и возвращении, его расход, а также показания спидометра при выезде и возвращении в гараж.

На основании данных путевых листов организация определяет количество и стоимость израсходованного топлива.

Содержащиеся в путевых листах сведения (пробег автомобиля, расход горючего, остатки ГСМ в баке автомобиля при выезде и возвращении) позволяют определить произведенные расходы и в совокупности с иными первичными документами, оформленными надлежащим образом, подтверждают их экономическую оправданность. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2009 г. N А56-4991/2009.

Стоимость израсходованного топлива, приобретенного за наличный расчет, необходимо подтвердить кассовым чеком.

Если этот документ не отвечает требованиям по хранению, то его можно продублировать товарным чеком, в котором обязательно должны быть указаны цена и вид топлива.

Для признания расходов на приобретение топлива и смазочных материалов в период работы автотранспорта сверх нормального рабочего времени (например, в выходные дни) рекомендуется иметь:

- документы, которые подтверждают фактический расход бензина на производственные цели;

- оформленные в соответствии с установленными требованиями путевые листы;

- утвержденные руководителем организации правила внутреннего распорядка, предусматривающие работу в выходные дни;

- обеспечение точного учета сверхурочных работ, выполненных водителями.

В письме УФНС РФ по г. Москве от 13 апреля 2007 г. N 20-12/035154 рассматривается нестандартная ситуация, когда российская компания, занимающаяся международными перевозками грузов и имеющая филиал на территории иностранного государства, оформляет расходы на приобретение топлива по путевому листу иностранного филиала.

Чиновники считают, что российская фирма вправе в целях налогообложения прибыли учесть расходы на приобретение топлива по такому путевому листу, однако при этом необходимо соблюсти следующие требования.

Во-первых, первичные документы, которые составлены в соответствии с требованиями иностранного государства, обязательно должны содержать следующие реквизиты:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- измерители факта хозяйственной жизни в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение факта хозяйственной жизни, и правильность его оформления;

- личные подписи лиц, ответственных за совершение факта хозяйственной жизни, и правильность его оформления;

- информация о месте следования автомобиля.

Во-вторых, фирма вправе представлять документы, подтверждающие расходы на приобретение топлива и смазочных материалов, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства, только в случае, если эти затраты связаны с получением экономической выгоды, а документы переведены на русский язык. Ведь в соответствии с пунктом 1 статьи 68 Конституции Российской Федерации государственным языком на всей территории России является русский язык.

А.А. Фокин,

налоговый консультант

"Московский бухгалтер", N 4, апрель 2014 г.