"Противоестественная убыль" (интервью с Д. Серковым, управляющим партнером агентства "К Вам едет Ревизор") (Е. Диркова, В. Хвориков, "Московский бухгалтер", N 4, апрель 2014 г.)

"Противоестественная убыль" (интервью с Д. Серковым, управляющим партнером агентства "К Вам едет Ревизор")

Воровство рядового персонала и покупателей в магазинах самообслуживания - головная боль не только для владельцев торговых точек, но и для бухгалтеров. О том, как ее если не излечить, то хотя бы минимизировать, сотрудники журналов "Московский бухгалтер" и "Практическая бухгалтерия" побеседовали с управляющим партнером агентства "К Вам едет Ревизор" Дмитрием Серковым.

"МБ": Дмитрий, в объявлениях кадровых агентств попадаются вакансии "бухгалтер-ревизор". До 70% рабочего времени этих работников составляют командировки. Речь идет об инспектировании филиальной сети или группы связанных компаний? В чем суть этой работы?

Д.С.: Компания может иметь сеть магазинов и в одном городе. Просто желающих на разъездную работу найти гораздо сложнее.

Должность бухгалтера-ревизора предусмотрена Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других служащих (утв. постановлением Минтруда России от 21.08.1998 N 37). Основная обязанность этого специалиста - документальные ревизии хозяйственно-финансовой деятельности компаний и их подразделений по ведению бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций. Ревизор также проверяет соблюдение смет расходов, или бюджетов, как сейчас принято говорить. Он может давать оперативные указания руководителю ревизуемого объекта об устранении выявленных нарушений.

Еще хочу предупредить: бухгалтер-ревизор должен уметь работать с людьми. Для этого нужно знать законодательство о труде, правила и нормы охраны труда.

Цель ревизии в коммерческой организации - минимизация риска предпринимательской деятельности. Главный фактор такого риска - недополучение прибыли от финансовых вложений в бизнес. Отсюда и задачи, стоящие перед ревизором.

"ПБ": Открываю справочник и читаю: "Бухгалтер-ревизор... контролирует деятельность работников предприятия по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности". Получается, что он осуществляет внутренний контроль по закону о бухучете?

Д.С.: Все новое - хорошо забытое старое. Действительно, придумывать новую должность не надо. В советское время она была весьма популярна. А теперь хаос и бесхозяйственность нарастают, вот законодатели и спохватились. Однако нормы у нас начинают работать, когда государство стимулирует их соблюдение - например, через штрафы или льготы.

"МБ": Льготы - это всегда интересно. А штрафов за отсутствие внутреннего контроля вроде бы нет.

Д.С.: Налоговые льготы для торговых сетей - на стадии законопроекта, разговор о нем впереди. Государственных санкций как таковых за неосуществление внутреннего контроля действительно нет. Хотя на самом деле у любого хозяина контроль есть, без него бизнес долго не просуществует, просто контрольные процедуры не задокументированы. Мало кто осознает, что неспособность организовать внутренний контроль - естественный ограничитель масштабов его бизнеса. Под контроль попадает и эффективность труда на рабочих местах. Кстати, уровень производительности труда в России составляет 39% от уровня в США.

"МБ": Предлагаю перейти к обсуждению расходов в целях налогообложения. Позвольте мне обозначить проблему ревизий в магазинах самообслуживания, как я ее понимаю. В торговом зале разграничить хищения персонала и покупателей невозможно. Наверняка есть статистические данные о потерях. Может, ввести естественные нормы убыли по категориям товаров?

Д.С.: Идея ясна и не нова. Перефразируем подпункт 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса: при хранении товаров в торговом зале самообслуживания потери от недостачи учитываются в пределах норм естественной убыли. В качестве источника норм, которые вы имеете в виду, Минфин России в письме от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/392 указал на приказ Министерства торговли СССР от 23 марта 1984 N 75 "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь товаров в магазинах самообслуживания". Однако "потери товаров" - это вовсе не "нормы естественной убыли" (п. 1 ст. 11 НК РФ). Последний термин обозначает товарные потери, обусловленные естественными процессами. Подразумевается усушка, утруска, утечка, распыл и т.д. (п. 132 "ГОСТ Р 51303-99. Государственный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения", утв. постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст). Так что названное письмо применению не подлежит.

"МБ": Хищения - это недостача сверх норм естественной убыли?

Д.С.: Не совсем так. Вчитаемся в альтернативную норму - подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса. В ней предусмотрены два самостоятельных вида расходов, причем каждый из них требует документального подтверждения "уполномоченным органом государственной власти":

1) расходы в виде недостачи на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц;

2) убытки от хищений, виновники которых не установлены.

С точки зрения уголовного законодательства хищение - это действие конкретного лица, вина которого установлена (п. 1 ст. 158 УК РФ, п. 2 постановления Пленума ВС РФ от 27.12.2002 N 29). На мой взгляд, если не установлен виновник - нет и хищения. Я призываю бухгалтеров оперировать корректными терминами. Иначе получится как в сказке: "Поди туда - не знаю куда, принеси то - не знаю что". В статье 208 Уголовно-процессуального кодекса четко сказано: предварительное следствие приостанавливается, если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено. О приостановлении следователь выносит постановление, копию которого вправе получить налогоплательщик (подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ). Никакого иного документа на эту тему в природе не существует.

Что получается в итоге? Если по результатам инвентаризации недостача превысила нормы естественной убыли - заявлять в органы внутренних дел? Да это нереально. Нет, ну мы, конечно, можем ежемесячно обращаться за постановлениями. Но тогда эти органы будут просто парализованы.

"МБ": Вы хотите сказать, что подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса - неработающая норма?

Д.С.: Именно так. Проблемы, с которыми сталкиваются розничные продавцы, перечислены в вопросе, на который Минфин России ответил письмом от 6 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/630. Из него следует, что розничные магазины со свободным доступом покупателей к товарам могут учитывать в составе расходов недостачи товаров при неустановлении виновных лиц, если только этот факт подтвержден постановлением следователя о приостановлении или о прекращении уголовного дела. К нашему огромному облегчению, решением ВАС РФ от 4 декабря 2013 г. N ВАС-13048/13 эти предписания признаны недействующими.

Суд пришел к знаменательным выводам:

1) требование о возбуждении уголовного дела, в ходе расследования которого заведомо не могут быть установлены виновные в хищении лица, является избыточным;

2) в Налоговом кодексе отсутствует специальное регулирование по вопросу об учете для целей налогообложения недостачи товаров, не обусловленной естественной убылью и возникающей в магазинах самообслуживания в результате не выявленных хищений, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время.

Примечание. Ревизия - система контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде операций, правильности их отражения в бухгалтерском учете, а также законности действий должностных лиц компании.

"МБ": И как действовать на практике?

Д.С.: Начну с того, что названное решение ВАС РФ попутно отменяет и Письмо Минфина РФ от 8 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/695. В нем утверждалось, что расходы от краж могут быть учтены в целях налогообложения лишь на основании прямой нормы (т.е. в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

На сегодняшний день в Государственную Думу внесен законопроект N 254686-6, в котором пункт 2 статьи 265 и пункт 7 статьи 272 Налогового кодекса предлагается дополнить. Суть предложения в том, чтобы суммы недостачи товаров по итогам инвентаризации учитывать в расходах в размере, не превышающем 0,75 процента выручки. Условия применения вкратце: специальный перечень товаров, раздельный учет реализации, система внутреннего контроля, привлечение аудиторов. Пока этот законопроект не рассматривался даже в первом чтении. Хотя я надеюсь, что он будет принят. Во-первых, его внесло Правительство РФ. А во-вторых, это направление либерализации заявлено в Основных направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобр. Правительством РФ 30 мая 2013 г.).

А пока предлагаю компаниям подходы, описанные в законопроекте, закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Получится добровольное нормирование. Вряд ли кто будет возражать против экономической обоснованности подобного решения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Это же разработка нашего правительства. Понятно, что речь идет о воруемой "мелочевке". К пропаже, скажем, холодильников такой подход неприменим. Остается грамотно разработать документацию.

"МБ": А почему бы не поступить проще? На мой взгляд, даже безопасней использовать нормативы хищений, установленные приказом Минторга СССР N 75, о котором вы, кстати, упоминали.

Д.С.: Во-первых, в настоящее время нормы времен СССР не могут считаться экономически оправданными. Мы живем в новой общественно-экономической формации - при капитализме. А во-вторых, правительство увеличило "норматив" на воровство в 2,5 раза (0,75 : 0,3). Вот такая либерализация.

"ПБ": Так как все же классифицировать расходы на подобные потери в торговых сетях?

Д.С.: Подпункт 20 "Другие обоснованные расходы" пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса здесь не подойдет. В данном пункте перечисляются затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. А в данном случае связь с реализацией прямая. Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, тоже открыт. Так что можно сослаться на подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. И признать этот расход на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Разумеется, при наличии акта инвентаризации.

Впрочем, Решение N ВАС-13048/13 подсказывает еще один вариант. Никто не обращал внимания, что перечень убытков в пункте 2 статьи 265 Налогового кодекса тоже является открытым! Об этом свидетельствует оговорка "в частности". Так что достаточно просто сослаться на этот пункт.

"МБ": К нам в редакцию поступил вопрос: по какой строке баланса отражать остаток по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", если расследование обстоятельств недостачи не завершено?

Д.С.: Автор вопроса волнуется не напрасно. Остаток дебетовый, но это не гарантирует, что перед нами актив. Критерии актива представлены в пунктах 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Актив признается, когда компания контролирует хозяйственные средства. А недостача как раз свидетельствует об обратном - контроль над товарами утрачен (Дебет 94 Кредит 41). Кроме того, актив отражается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем (п. 8.3 Концепции). Но на практике добиться возмещения недостачи, да еще в полном объеме, проблематично. Поэтому в балансе данные по счету 94 можно показать свернуто со счетом 99 "Прибыли и убытки". Такая учетная политика соответствует требованию осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008). Вы можете возразить, что я нарушил пункт 34 ПБУ 4/99. На это я отвечу, что этот документ в Минюсте России не зарегистрирован, а значит, отступать от него не возбраняется.

"МБ": Дмитрий, а теперь самый актуальный вопрос: как организовать систему внутреннего контроля в супермаркете для предотвращения воровства среди сотрудников?

"ПБ": Всецело этот вопрос поддерживаю. В моей аудиторской практике был случай. Один из владельцев супермаркета вышел из бизнеса, а именно он известными только ему методами осуществлял внутренний контроль. После этого прибыль оставшегося собственника катастрофически упала. Хотя в магазине он дневал и ночевал. Я не смогла выявить существенных нарушений в учете товаров и выручки. Вооружите наших читателей профессиональными приемами.

Д.С.: Вот, наконец хоть кто-то сказал правду! Ваша неудача ожидаема и причина ее очевидна. Дело в том, что вы подходили к проверке как истинный аудитор - выборочно, исходя из критериев существенности. А теперь предположим, что рентабельность составляет 3%. Этот показатель рассчитывается как отношение прибыли к затратам на продажу. В свою очередь прибыль - разность выручки и затрат. Занизьте выручку на 1,5% и завысьте затраты на 1,5% - и прибыли у вас не будет. Между тем отклонения показателей в пределах 1,5% в любую сторону в практике аудита считаются несущественными. Так что аудит ретейла - особая область. Тут требуются ревизии (то есть сплошные проверки) на отдельный участках.

"МБ": Расскажите нам о зонах риска.

Д.С.: Принято считать, что основной источник убытков - воровство рядового персонала и покупателей. Но это миф. На самом деле кражи - одна из составляющих убытка и не главная. Обратите внимание: в Проекте N 254686-6 говорится о недостачах. Для них существуют и другие причины, помимо хищений.

Во-первых, ощутимые убытки существуют там, где магазины практикуют беспересчетный метод приемки товара. Например, принимают товар паллетами, а не по количеству и качеству. Такой подход порождает и значительную пересортицу. Этап поставки является основным источником недостач.

Правда, поставка осуществляется в двух вариантах: во-первых, от продавцов, а во-вторых, в магазины розничной сети с центрального склада.

Для наведения порядка в первом случае приемку достаточно вести в соответствии с:

Инструкцией об особенностях приемки товаров народного потребления, доставляемых в таре-оборудовании, утвержденной Минторгом СССР, Центросоюзом СССР, Госарбитражем СССР 29 июня 1982 г. N 072-75;

Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденной постановлением Госарбитража СССР от 15 июня 1965 г. N П-6;

Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденной постановлением Госарбитража СССР от 25 апреля 1966 г. N П-7.

Эти инструкции применяются в добровольном порядке - когда это оговорено в договорах поставки (п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 N 18).

А во втором случае источником проблем становится небрежная комплектация заказа на магазин, формируемая центральным складом. Так что "корень зла" нужно искать в головной организации.

В обоих случаях причиной убытков выступает экономия владельцев на привлечении квалифицированного персонала.

"МБ": Но следование инструкциям, принятым в советское время, требует больших затрат рабочего времени.

Д.С.: Моя практика показывает, что затраты на персонал окупаются. Например, сеть магазинов "Магнит" ведет кадровую работу очень тщательно. И результаты в отрасли у них самые высокие.

Еще один источник недостач - отношения с транспортными компаниями, это вообще отдельная тема. Потери товаров имеются на этапе транспортировки, иногда "пропадают" целые фуры, а судебные тяжбы с перевозчиками весьма проблематичны.

Третий источник убытков, маскируемый под недостачи, - порча товаров. В магазинах нет условий для их хранения - в частности, не хватает холодильников. Просроченные товары проще выбросить и списать на недостачу, чем официально утилизировать. Добавлю: часть поставщиков являются аффилированными лицами, возвраты им не практикуются. Центральный склад тоже возвраты не примет.

Неконтролируемый доступ к товарам имеют и сотрудники частных охранных предприятий. Однако в договорах с этими структурами оговорить материальную ответственность охранников не удается.

И должен отметить: естественную убыль при инвентаризациях большинство магазинов во внимание не принимают. Им "не до того" - по причине экономии на кадрах.

Совокупность всех этих издержек я назвал бы организационными. Их нереально подтвердить первичными документами, за исключением акта инвентаризации. В пояснительной записке к Проекту N 254686-6 объем убытков такого рода оценивается в 1,5% от выручки. Но если внедрить систему внутреннего контроля с участием аудиторов и профессиональных ревизоров - данный показатель при незначительном росте затрат можно легко снизить до 0,5%. В итоге собственники сэкономят огромные суммы. А когда головная организация, ориентируясь на пояснения к законопроекту, устанавливает директору магазина "норматив на воровство" в размере 1,5%, - в разрешенном масштабе воровство и будет. Но только не за счет рядовых сотрудников или покупателей, а "благодаря" руководящим работникам. Товары из магазина благополучно перекочуют в близлежащие ларьки. Я опираюсь на свой опыт ревизий.

Беседовали

Е. Диркова,

В. Хвориков

"Московский бухгалтер", N 4, апрель 2014 г.