Улучшаем недострой за счет арендатора (С.В. Тяпухин, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Улучшаем недострой за счет арендатора

Предприятие строит новые производственные цеха. Один из них оно планирует временно сдавать в аренду. На последнем этапе строительства между будущим арендатором и предприятием заключается соглашение о том, что ремонт помещения цеха и дополнительное обустройство (отделку стен, укладку наливного пола, установку систем кондиционирования) будет производить арендатор за свой счет без последующего возмещения. Следует ли считать, что предприятие безвозмездно получает от будущего арендатора неотделимые улучшения объекта основных средств? Нужно ли их стоимость включать в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ?

Описанную ситуацию нельзя назвать стандартной, поскольку отделочные работы, а также работы по дооборудованию помещения проводятся до ввода объекта строительства в эксплуатацию. Особо значимыми для анализа проблемы являются следующие обстоятельства:

- результаты проведенных работ местами носят капитальный характер, а значит, могут квалифицироваться как неотделимые улучшения;

- работы проводятся с согласия предприятия-арендодателя;

- стоимость работ арендатору не компенсируется.

Необходимо отметить, что в настоящее время не сформулировано четких критериев для признания улучшений отделимыми либо неотделимыми. Кроме того, вопрос учета неотделимых улучшений как у арендатора, так и у арендодателя часто становится поводом для судебных разбирательств с налоговиками. Поэтому прежде чем комментировать сложившуюся ситуацию, обратимся к формулировкам гражданского и налогового законодательства.

Законодательные нормы

В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимые (если эти улучшения без вреда для имущества можно отделить от объекта аренды) и неотделимые (если их отделение нанесет вред имуществу). Последние после окончания договора аренды передаются в собственность арендодателю. По условиям договора их стоимость может возмещаться либо не возмещаться арендодателем.

Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль арендодатель не учитывает доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Причем Минфин не раз отмечал, что эта норма действует только в ситуации, когда улучшения произведены с согласия арендодателя (см., например Письмо от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986) (хотя такой оговорки данный пункт НК РФ не содержит). В противном случае, по мнению чиновников, арендодатель после окончания срока аренды должен учесть их в составе внереализационных доходов в качестве безвозмездно полученных работ в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

В нашей ситуации согласие собственника было получено (а точнее, работы проводились с его подачи). Казалось бы, вопросов возникнуть не должно. Однако мнения Минфина, ФНС и Президиума ВАС о квалификации капитальных вложений и учета их стоимости в составе доходов (расходов) расходятся.

Позиция Минфина

Она изложена в Письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442, где рассматривалась следующая ситуация. На начальной стадии строительства торговых (офисных) центров определяется состав будущих арендаторов (это позволяет проектировать и строить центры в соответствии с потребностями рынка и конкретных организаций). Помещения предоставляются в аренду на финальной стадии строительства без отделки. Арендаторы самостоятельно выполняют в помещениях отделочные работы, руководствуясь собственными потребностями и дизайном. Иногда данные работы выполняются параллельно с завершением собственником здания иных работ в отношении площадей общего пользования, благоустройства территории и др. Арендодатель затраты арендаторов не компенсирует.

Минфин пояснил, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается последним, амортизируются именно арендатором (в течение срока действия договора аренды с момента его заключения) (п. 1 ст. 258 НК РФ). Стоимость капитальных вложений, осуществленных организацией-арендатором, в составе доходов арендодателя не учитывается.

Позиция ФНС

Несмотря на приведенные выше рекомендации Минфина, налоговики в ходе проведения процедур налогового контроля доначисляют арендодателям налоги. Более того, отдельные суды придерживаются мнения о том, что вложения, выполненные арендаторами на завершающей стадии строительства здания, должны быть учтены в доходах арендодателя. Речь идет о судьях ФАС МО и вынесенном ими Постановлении от 17.01.2013 по делу N А40-75971/10-112-388.

Важно. Договор аренды, заключенный лицом, не обладающим в момент его заключения правом собственности на объект аренды (договор аренды будущей вещи), не является недействительным на основании ст. 168 и 608 ГК РФ. Передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ не противоречит положениям ГрК РФ (п. 10, 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73).

Фигурантом в названном деле выступала организация, основным видом деятельности которой является строительство и сдача в аренду коммерческой недвижимости в формате Shell & Core*(1). До завершения строительства торгового центра с лицами, изъявившими желание получить в пользование помещения в возводимом объекте, заключались соглашения об использовании коммерческой недвижимости. Одновременно с данными соглашениями подписывались договоры аренды на срок свыше года, вступающие в силу с момента их государственной регистрации, производимой после регистрации права собственности организации на построенный объект недвижимости.

До сдачи здания торгового центра в эксплуатацию, пользователи коммерческой недвижимости (то есть арендаторы) за свой счет выполняли проектные работы, строительно-монтажные работы (установку подвесных потолков, монтаж перегородок, устройство противопожарных выходов), электромонтажные работы (установку охранных систем, систем противопожарной сигнализации и др.).

Налоговики сочли, что в данном случае результатом выполненных работ явились неотделимые улучшения, демонтаж которых приведет к невозможности эксплуатации торговых помещений без повторной их отделки. Результаты выполненных работ обеспечивают пригодность помещений торгового центра к эксплуатации, следовательно, они выполняются в интересах не только пользователей коммерческой недвижимости, но и собственника торгового центра как лица, непосредственно извлекающего доходы от сдачи "улучшенных" помещений в аренду. Более того, проведение указанных работ необходимо для эксплуатации соответствующих помещений по назначению.

Сыграл свою роль и тот факт, что собственник зарегистрировал право на помещения после их улучшения, тогда как по данным бухгалтерского и налогового учета стоимость объекта завершенного строительства была сформирована без учета стоимости капитальных вложений, произведенных пользователями коммерческой недвижимости. Судьи ФАС МО посчитали такое положение вещей недопустимым: пользователи коммерческой недвижимости до момента ввода зданий в эксплуатацию и оформления на них права собственности не должны отражать результаты выполненных работ на собственном балансе в качестве вложений в объекты ОС. Это прерогатива собственника, причем одновременно с принятием к учету вложений во внеоборотные активы ему следует включить их стоимость в состав внереализационных доходов (в качестве безвозмездно полученных - п. 8 ст. 250 НК РФ) и уплатить налог на прибыль.

Позиция Президиума ВАС

Президиум ВАС Постановлением от 08.10.2013 N 3589/13 отменил Постановление ФАС МО от 17.01.2013 по делу N А40-75971/10-112-388, в котором раскрыта и одобрена позиция ФНС по поводу учета и налогообложения стоимости капитальных вложений в недостроенный объект его потенциальными арендаторами.

Таким образом, высшие арбитры сформулировали собственный взгляд (который перекликается с позицией Минфина) на проблему вложений в недвижимость, осуществляемых ее пользователями (потенциальными арендаторами), а не собственниками.

Президиум ВАС отметил, что осуществление капитальных вложений до ввода торгового центра в эксплуатацию и регистрации права собственности на него само по себе не свидетельствует о выполнении спорных работ исключительно в интересах собственника и о безвозмездной передаче ему результата этих работ, как следствие - о получении внереализационного дохода.

Важно. По мнению Президиума ВАС, выполнение отделочных работ и работ по дооборудованию в предоставленных (как до, так и после регистрации права собственности арендодателя на возводимый объект) в возмездное пользование помещений с экономической точки зрения представляет собой однородные отношения, соответственно, к ним должны применяться единые налоговые последствия.

В данном конкретном деле осуществление будущими арендаторами капитальных вложений обусловлено отнюдь не стремлением безвозмездно передать собственнику здания некие улучшения его имущества, а их заинтересованностью в открытии магазинов одновременно с открытием торгового центра.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам к внереализационным доходам относится безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. В соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не подлежат учету в составе доходов арендодателя.

При этом на основании положений п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без компенсации арендодателем понесенных расходов, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора.

Непризнание рассматриваемых затрат капитальными вложениями арендатора искажает экономическое основание налогообложения прибыли как у него самого, так и у арендодателя. Ведь включение в доходы арендодателя поступлений, не составляющих его экономическую выгоду, автоматически лишает арендатора права на учет стоимости капитальных вложений в составе налоговых расходов в силу п. 16 ст. 270 НК РФ как расходов, понесенных в интересах другого лица.

В Постановлении Президиума ВАС РФ N 3589/13 содержится оговорка о возможности пересмотра дел со схожими фактическими обстоятельствами.

Таким образом, можно утверждать, что официальная позиция относительно налогообложения стоимости капитальных вложений, осуществляемых пользователями коммерческой недвижимости (будущими арендаторами), в возводимые торговые центры определена, и налоговики обязаны ее учитывать в практике проведения налоговых проверок - это прямо следует из содержания Письма ФНС РФ от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097.

Может ли промышленное предприятие воспользоваться выводами арбитров и рекомендациями Минфина?

К сожалению, однозначно положительный ответ на приведенный вопрос дать нельзя, поскольку ситуация по улучшению помещений торгового центра не идентична ситуации по улучшению производственного цеха. Проведем небольшой сравнительный анализ.

Улучшения торгового центра	Улучшения промышленного объекта
Назначение объекта строительства
Сдача в аренду	Использование для производства продукции (сдача в аренду имеет временный характер)
Заинтересованность арендатора в проведении улучшений
Просматривается. Заключается в желании открыть магазин в собственном стиле одновременно с открытием торгового центра	Не просматривается. Выполнение работ продиктовано необходимостью.
Заинтересованность арендодателя в проведенных улучшениях
Минимальна. Работы проводятся в соответствии с дизайн-проектами и фирменным стилем арендатора. При сдаче имущества каждому новому арендатору возможен демонтаж произведенных предыдущим арендатором улучшений	Максимальна. Результаты улучшений могут впоследствии использоваться предприятием-собственником для своих производственных нужд

* * *

Положения налогового законодательства о порядке включения в состав налоговых расходов арендатора стоимости улучшений арендованного имущества и невключении стоимости данных улучшений в доходы арендодателя согласно позициям Минфина и Президиума ВАС применяются и в случаях, когда улучшения осуществляются еще до ввода объекта ОС в эксплуатацию и оформления прав на него.

В то же время если фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что улучшения выполнены в интересах арендодателя, налоговые инспекторы доначислят последнему налог на прибыль. Чтобы этого не случилось, предприятие-арендодатель должно уметь доказать, что улучшения имущества выгодны прежде всего арендатору.

С.В. Тяпухин,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Shell & Core - состояние помещения "под отделку". Такие помещения арендаторы доводят до состояния, пригодного для эксплуатации самостоятельно и за свой счет.