Обзор судебной практики от ФНС России (А. Кириченко, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.)

Обзор судебной практики от ФНС России

В обзоре судебной практики, выпущенном ФНС России, затронуты спорные моменты практически по всем налогам, а также вопросы налогового контроля и ответственности. Документ поможет компаниям решить проблемы у себя в учете.

Несмотря на то что ФНС России составила обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ и Верховным Судом РФ, а также толкования Конституционным Судом РФ норм налогового законодательства еще в конце 2013 года*(1), документ не теряет своей актуальности и сегодня. Ведь налоговые споры продолжаются, а акты высших судебных инстанций теперь имеют приоритет над разъяснениями контролирующих органов по вопросам применения налогового законодательства*(2).

Письмо довольно обширно. В нем затронуты вопросы, которые касаются налога на прибыль, земельного, транспортного налога, НДС, НДФЛ, налога на добычу полезных ископаемых, акцизов, спецрежимов, а также налогового контроля и ответственности. Рассмотрим наиболее важные из этих вопросов.

НДС при неподтвержденном экспорте

Проблема правомерности учета НДС, уплаченного по неподтвержденному экспорту, в составе затрат при расчете базы по налогу на прибыль неоднократно поднималась как в ходе судебных заседаний, так и Минфином России при даче разъяснений компаниям.

На протяжении долгого времени финансовое ведомство, занимая позицию инспекторов, высказывалось о невозможности учета такого НДС в расходах. В своих письмах оно ссылалось на необоснованность подобных затрат, их несоответствие требованиям статьи 252 Налогового кодекса*(3).

Арбитражные судьи не столь категоричны. Некоторые из них поддерживали компании*(4).

Ясность в ситуацию внес Президиум ВАС РФ. В своем постановлении он указал*(5), что НДС, начисленный со стоимости реализованного на экспорт товара, в отношении которого в инспекцию не представлены подтверждающие документы, может быть отнесен к расходам*(6). Положения пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса в данном случае неприменимы, поскольку действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность предъявлять иностранным покупателям НДС.

Резервы по сомнительным долгам при встречной "кредиторке"

Уточнен вопрос включения дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам при наличии встречной кредиторской задолженности.

Сомнительной признается любая не погашенная в срок и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг*(7). Президиум ВАС РФ указал*(8), что зачет встречного требования является правом, а не обязанностью должника. Следовательно, наличие возможности проведения взаимозачета не влечет автоматической корректировки резерва.

По мнению Минфина России и ФНС России*(9), обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо неуказан или определен моментом востребования*(10). Для зачета достаточно заявления одной стороны. Таким образом, просроченная и необеспеченная "дебиторка" при наличии у фирмы просроченной "кредиторки" перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью фирмы произвести в одностороннем порядке зачет встречных обязательств.

Суды же еще до вынесения Постановления N 13598/12 признавали правомерным включение компанией в резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности при наличии встречной кредиторской задолженности*(11). Они также указывали, что зачет взаимных требований является правом, а не обязанностью налогоплательщика*(12). Последний не обязан производить зачет встречных обязательств при наличии одновременно "дебиторки" и "кредиторки" в отношении одного и того же лица.

Проценты по займу, взятому для выплаты дивидендов

Президиум ВАС РФ пришел к выводу*(13), что проценты по займу (кредиту), взятому для выплаты дивидендов, уменьшают базу по налогу на прибыль.

Ранее вопрос правомерности включения таких затрат в расчет базы был достаточно спорным. Минфин России разъяснял, что этого делать нельзя, так как они не являются экономически обоснованными*(14). Ведомство руководствовалось следующей логикой: раз при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде начисленных компанией дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения*(15), то и затраты на уплату процентов по кредиту, предоставленному в связи с необходимостью выплаты дивидендов, не направлены на получение дохода.

Президиум ВАС РФ при принятии решения исходил из того, что проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам*(16). Налоговый кодекс не содержит ограничений для включения в расчет базы по налогу на прибыль процентов за пользование заемными средствами, которые привлечены в рамках деятельности, направленной на получение дохода*(17). Законодательно установленное обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как не связанное с такой деятельностью.

Напомним, выплата объявленных по каждой категории акций дивидендов является обязанностью акционерного общества*(18). ООО вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год распределять полученную прибыль между своими участниками*(19). Распределенная прибыль также признается дивидендами*(20).

Расходы на страхование чужого имущества

Внесена ясность в вопрос правомерности учета в расходах, включаемых в расчет базы по налогу на прибыль, страховых премий на страхование чужого имущества. Согласно позиции Президиума ВАС РФ*(21) законодательство не ставит возможность заключения договора страхования в зависимость от наличия права собственности или иного комплекса прав на имущество. Заключение договора может быть связано в том числе и с наличием заинтересованности страхователя в сохранении имущества, вызванной, в частности, возможностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости в результате утраты. Таким образом, расходы на страховые премии включаются в расчет налоговой базы.

В рассматриваемом деле ситуация складывалась следующим образом. Банк включил в налогооблагаемые расходы суммы страховых премий, уплаченных по договорам страхования грузов, то есть транспортируемых при инкассации денежных средств клиентов*(22). Инспекторы отказали в признании этих расходов, сославшись на то, что банк не вправе быть страхователем имущества*(23). Он может лишь застраховать свою ответственность за причинение вреда*(24).

Однако судьи указали, что договоры были заключены в целях исполнения обязательств, возникающих при осуществлении основной деятельности банка. Цель договоров - минимизация возможных убытков, причиненных утратой имущества в процессе транспортировки. Следовательно, понесенные расходы направлены на получение дохода и являются экономически обоснованными*(25). Их следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактических затрат*(26).

Отметим, в некоторых случаях Минфин России и налоговики ранее имели схожую позицию*(27).

Раздельный учет НДС при реализации товаров за границей

Конституционный Суд РФ указал*(28), что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в стоимости данных товаров*(29). Исполнение этого предписания, по мнению судей, возможно в случае соблюдения правил ведения раздельного учета сумм налога, предусмотренного для ситуации ведения как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

Фирма вправе принять к вычету и учесть в стоимости товаров суммы "входного" НДС в той пропорции, в какой приобретаемые ею товары используются для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо освобождаются от налогообложения.

Ранее по данному вопросу высказался и ВАС РФ, придерживаясь такого же мнения*(30).

До решений высших арбитров были постановления нижестоящих инстанций с противоположной позицией*(31).

Их основной довод был основан на том, что Налоговый кодекс не предусматривает обязанности ведения раздельного учета НДС при осуществлении операций, местом реализации которых не признается территория РФ.

Таким образом, Письмо ФНС России несет компаниям практическую пользу. Многие из них могут найти здесь свою ситуацию.

Кроме того, документ поможет снять напряженность в отношениях организаций и инспекций, прояснить затронутые спорные вопросы, возникающие в ходе проведения проверок, и решить налоговые споры в досудебном порядке.

А. Кириченко,

советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263 (далее - Письмо)

*(2) письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571

*(3) письма Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258 (направлено ФНС России для сведения письмом от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@), от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498, от 22.01.2007 N 03-03-06/1/17

*(4) пост. ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-2578/2005(18865-А27-40)(18884-А27-40), от 21.12.2005 N Ф04-9163/2005(18078-А45-35)

*(5) пост. Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N ВАС-15047/12

*(6) подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(7) п. 1 ст. 266 НК РФ

*(8) пост. Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12 (далее - Постановление N 13598/12)

*(9) письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528, ФНС России от 16.01.2012 N ЕД-4-3/269@

*(10) ст. 410 ГК РФ

*(11) пост. ФАС МО от 05.12.2012 N Ф05-13884/12, ФАС ЗСО от 26.09.2011 N Ф04-4370/11, ФАС ПО от 19.07.2011 N Ф06-5859/11

*(12) ст. 407, 410 ГК РФ

*(13) пост. Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13

*(14) письма Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152

*(15) п. 1 ст. 270 НК РФ

*(16) подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ

*(17) ст. 252 НК РФ

*(18) ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ

*(19) ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ

*(20) п. 1 ст. 43 НК РФ

*(21) пост. Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 16805/12

*(22) подп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ

*(23) ст. 930 ГК РФ

*(24) ст. 931 ГК РФ

*(25) ст. 252 НК РФ

*(26) подп. 5 п. 1 ст. 253, подп. 2 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ

*(27) письма Минфина России от 21.10.2011 N 03-03-06/2/158, УФНС России по г. Москве от 19.10.2005 N 20-12/77784

*(28) определение КС РФ от 04.06.2013 N 966-О

*(29) подп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ

*(30) пост. Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11

*(31) пост. ФАС МО от 07.02.2011 N Ф05-16204/2010 (определением ВАС РФ от 06.07.2011 N ВАС-7280/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)