Понятие "бенефициарный собственник" в налоговой практике (В. Голишевский, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.)

Понятие "бенефициарный собственник" в налоговой практике

Понятие "бенефициарный собственник" в российском законодательстве не определено. Однако в ближайшем будущем планируется ввести в Налоговый кодекс термин "конечный получатель дохода".

В профессиональном сообществе достаточно давно обсуждаются перспективы применения в российской налоговой практике так называемого понятия "бенефициарный собственник"*(1).

Более того, в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015-16 годов предусмотрено в целях противодействия уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций подготовить предложения по внесению в Налоговый кодекс понятия "конечный получатель дохода (выгодоприобретатель)".

Термин "бенефициарный собственник" (beneficial owner), изначально заимствованный из системы общего права, нашел широкое применение в международных договорах об избежании двойного налогообложения. В большинстве своем они основываются на Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал (далее - Модельная конвенция).

Впервые требование о том, что резиденты договаривающихся государств должны "владеть на праве бенефициарной собственности" (beneficially own) дивидендами, процентами или роялти для целей применения пониженной ставки налога у источника выплаты дохода, было добавлено в статьи 10, 11 и 12 Модельной конвенции в 1977 году. В это же время в официальных Комментариях к Модельной конвенции от 1977 года появилось разъяснение, что "под этими словами понимаются посредники, такие, как номинанты, агенты и поверенные, которые могут находиться между плательщиком и конечным бенефициаром"*(2).

Для того чтобы отразить новые акценты в цели применения Модельной конвенции, а именно противодействии избежания и уклонения от налогообложения, в 2003 году в Комментарии к Модельной конвенции были внесены поправки, расширяющие применение концепции бенефициарного собственника. Было указано, что понятие "бенефициарный собственник" не должно использоваться в узком, "техническом" смысле. Оно должно пониматься в контексте целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, включая избежание двойного налогообложения и противодействие уклонению от уплаты налогов*(3).

Также было подчеркнуто, что кондуитная компания не может рассматриваться в качестве бенефициарного собственника, несмотря на то что она является формальным собственником. На практике такая компания имеет очень узкие полномочия в отношении полученного дохода, которые относят ее к не более чем фидуциарному владельцу (доверенному лицу) или администратору (управляющему), действующему от своего имени, но за счет других заинтересованных сторон*(4). Следует отметить, что первоначально эти положения были опубликованы в Отчете ОЭСР по кондуитным компаниям от 1986 года (the OECD Conduit Companies Report 1986) и только спустя 17 лет они нашли отражение в официальных Комментариях к Модельной конвенции.

В международных договорах об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией, в силу специфики перевода, используются различные вариации термина "бенефициарный собственник", например: "фактический получатель дохода", "получатель, имеющий фактическое право на доход" и т.д. Однако все эти термины несут одну и ту же смысловую нагрузку, а именно: наличие резидентства в государстве, с которым заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, не может служить единственным основанием для освобождения от налогообложения или применения пониженных ставок налога у источника выплаты. Для этого необходимо, чтобы получатель дохода также был его бенефициарным собственником.

С 2002 года налоговые органы многих стран мира стали активно использовать концепцию бенефициарного собственника при оспаривании схем избежания от налогообложения с использованием холдинговых компаний и других посредников. В результате эти попытки налоговиков сформировали большое количество судебных решений, по-разному интерпретирующих смысл и охват (распространение) концепции бенефициарного собственника в двусторонних международных договорах об избежании двойного налогообложения. В одних странах налоговые органы и суды использовали широкую трактовку понятия "бенефициарный собственник", другие - более узкую (например, дело Prevost Car в Канаде). Однако далее в настоящей статье мы вкратце рассмотрим некоторые судебные дела в зарубежной практике (Великобритания, Дания), использующие широкую трактовку, поскольку в дальнейшем в проектах Комментариев к Модельной конвенции, размещенных для общественного обсуждения, применяется именно такой подход.

Учитывая активность налоговых органов, ОЭСР в первой половине 2011 года выпустила проект изменений в Комментарии к статьям 10, 11 и 12 Модельной конвенции (далее также - проект изменений) с целью уточнения понятия "бенефициарный собственник"*(5).

Важно! Термин "кондуитная компания" не определен в российском законодательстве. В то же время это понятие встречается в судебной практике. Так, в определении ФАС г. Москвы от 5 августа 2011 года N А40-1164/11-99-7 указано, что кондуитная компания - это компания, используемая для "передачи и трансформации дохода для целей уменьшения налоговых обязательств при операциях в сфере международных экономических отношений". Такие компании регистрируются в юрисдикциях, имеющих международные договоры об избежании двойного налогообложения с государством - источником выплаты инвестиционных доходов (дивиденды, проценты, роялти). В последующем эти компании передают полученные доходы фактическим владельцам в третьих юрисдикциях, не имеющих международного договора об избежании двойного налогообложения с государством - источником дохода.

Так, уточняется, что определение бенефициарного собственника используется в контексте выражения "выплачен... резиденту" (paid to ... a resident), но не в соответствии с каким-либо техническим значением, которое указанное понятие может иметь в национальном законодательстве (например, в трастовом законодательстве стран общего права). При этом сделана оговорка: указанное не означает, что понятие "бенефициарный собственник" в соответствии с национальным законодательством автоматически признается не имеющим силу. Оно применимо в той степени, которая соответствует общему принципу, включенному в Комментарии.

Также уточняются признаки, характеризующие получателя дивидендов, процентов или роялти в качестве бенефициарного собственника. Бенефициарным собственником признается лицо, которое:

а) имеет полное право пользоваться и распоряжаться (have the full right to use and enjoy) суммами полученных денежных средств;

б) не ограничено договорными или иными юридическими обязательствами передать полученные суммы платежей другому лицу (must not be constrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person), когда такие обязательства, как правило, следуют из соответствующих документов, имеющих юридическую силу, а также могут быть установлены исходя из фактов и обстоятельств, указывающих на то, что получатель явно не имеет полного права пользоваться и распоряжаться суммами полученных денежных средств.

При этом оговаривается, что факт признания получателя доходов в качестве бенефициарного собственника не исключает применение других правил противодействия избежанию налогообложения и доктрин преимущества существа над формой.

Кроме того, в проекте изменений ОЭСР обращает внимание, что понятие "бенефициарный собственник" не должно интерпретироваться в отношении физических лиц, которые имеют полный контроль над юридическим лицом или договором, поскольку, как ранее уже было отмечено, оно было добавлено с целью уточнения использования (интерпретации) словосочетания "выплачен... резиденту".

В конце 2012 года ОЭСР пересмотрела предлагаемые изменения в Комментарии*(6) с учетом предложений, полученных на первоначальный проект.

С одной стороны, в проекте изменений сохранилось положение о том, что бенефициарный собственник не должен быть ограничен договорными или иными правовыми обязательствами передать полученные суммы платежей другому лицу. С другой стороны, было исключено положение о том, что получатель должен иметь полное право пользоваться и распоряжаться полученными доходами. Более того, далее дается пояснение*(7), что любое обязательство передать полученные доходы другому лицу "должно быть связанным с полученным платежом (доходом)", т.е. обязательство совершения последующих выплат должно относиться непосредственно к полученному доходу.

Не вдаваясь в дальнейшие разъяснения касательно обязательств, "связанных" с полученными платежами (доходами), ОЭСР от обратного разъясняет, какие обязательства получателя платежа (дохода) являются "не связанными (unrelated)" и, соответственно, наличие которых не препятствует признанию получателя бенефициарным собственником.

В частности, ОЭСР к ним относит обязательства (перед третьими лицами) получателя платежа (дохода) в качестве заемщика (должника) по выплатам в рамках пенсионных планов (distribution obligations of pension schemes) и фондов коллективного инвестирования. В отношении фондов коллективного инвестирования ОЭСР не сказал ничего нового, поскольку в параграфах 6.8-6.34 официальных Комментариях ОЭСР к статье 1 Модельной конвенции прямо указано, что они являются для целей применения ее положений бенефициарным собственником полученных доходов.

Другие примеры ОЭСР не раскрывает, однако если рассуждать объективно, то очень многие компании-кондуиты в низконалоговых юрисдикциях, которые как раз и занимаются трансформацией доходов (например, полученных дивидендов из страны источника дохода в проценты по займам, выплачиваемым в третью страну), будут соответствовать требованию об обязательствах, не связанных с полученными платежами (доходами). Возникает вопрос: насколько вторая редакция проекта изменений решает проблему злоупотреблений положениями международных договоров об избежании двойного налогообложения с использованием компаний-кондуитов?

Какое решение в итоге будет принято, пока неизвестно. Вероятно, об этом мы узнаем уже в сентябре 2014 года, когда в соответствии с пунктом 6 Плана по борьбе с размыванием налоговой базы и вывода прибыли будут опубликованы предложения по противодействию злоупотреблениям правом при применении международных договоров об избежании двойного налогообложения.

В то же время известная нерасторопность международной бюрократии не мешает зарубежным налоговым органам использовать концепцию бенефициарного собственника при оспаривании налоговых схем. Рассмотрим некоторые из них*(8).

Великобритания

Одним из ключевых судебных решений в международной практике, затрагивающих определение "бенефициарный собственник" при применении положений международных договоров об избежании двойного налогообложения, является решение английского Высшего Суда (High Court) и Апелляционного суда (Court of Appeal) по делу Indfood International Finance Ltd. против JP Morgan Chase Bank NA в 2002 году.

Суд использовал широкую трактовку понятия "бенефициарный собственник" и постановил, что, согласно "международному налоговому пониманию", оно не исходит из внутреннего законодательства договаривающихся государств (сторон по международному договору). При этом судьи основывались на общем правиле интерпретации Венской конвенции о праве международных договоров и исходили из принципов приоритета существа над формой. Как указано в Комментариях и оговорках, концепция бенефициарного собственника несовместима с понятием "формальный собственник", который не имеет полного права (full privilege) непосредственно извлечь выгоду от полученных доходов.

Несмотря на то что указанное решение было принято в рамках применения положений международного договора, заключенного между Индонезией и Нидерландами, Суд указал, что понятие "бенефициарный собственник" применимо в отношении и других международных договоров об избежании двойного налогообложения.

В этой связи Королевской налогово-таможенной службой Великобритании были выпущены соответствующие разъяснения, положения которого базируются больше на решении Суда, нежели Комментариях ОЭСР.

Таким образом, формулировки первоначального проекта Изменений более соответствовали широкому толкованию концепции бенефициарного собственника и решению Суда.

Венская конвенция о праве международных договоров

Дания

В Дании в 2011 году Налоговый Трибунал по делу HHU [SKM 2011.57 LSR] также применил широкий подход к трактовке понятия "бенефициарный собственник" для оспаривания налоговой схемы, использующей транзитные компании (кондуиты) в рамках применения положений Директивы ЕС о процентах и роялти.

В соответствии с указанной Директивой бенефициарным собственником признается лицо, которое вправе распоряжаться полученными средствами в собственных интересах, а не лицо, выступающее промежуточным звеном, таким, как агент, доверительный управляющий или иное уполномоченное лицо.

Налоговый Трибунал решил, что шведская холдинговая компания не являлась бенефициарным собственником полученных процентов от датской компании, которые в дальнейшем были переданы компании-резиденту Джерси. Компания-резидент Джерси была приобретена датской компанией еще в 2002 году, доли в которой затем в 2003 году были переданы в холдинговую компанию в Швеции (в Швеции была двойная холдинговая структура). Компания в Швеции занимала денежные средства у компании-резидента в Джерси и в свою очередь предоставляла заем датской компании.

Налоговый Трибунал не признал шведскую компанию бенефициарным собственником, основываясь на следующих фактах и обстоятельствах:

- стороны сделки являлись взаимозависимыми;

- "присутствовал автоматический процесс передачи процентных платежей от датской компании через шведские компании и дальше до конечной материнской компании", и при этом "не было никаких других возможностей, чем переадресовать платежи" (т.е. шведская компания была ограничена договорными отношениями и не могла использовать полученные доходы в целях извлечения выгоды от альтернативного использования);

- целью холдинговой структуры было избежать уплаты налога у источника в Дании;

- налоговых обязательств в Швеции в связи с полученными доходами не возникало;

- шведская компания не осуществляла предпринимательской деятельности, фактически отсутствовал штат сотрудников, офис.

Аналогичное дело датский Налоговый Трибунал рассмотрел по делу Cook также в 2011 году, с учетом лишь той разницы, что материнская компания являлась резидентом Каймановых островов, а не Джерси.

Трибунал постановил, что шведская холдинговая компания не является бенефициарным собственником процентных доходов, полученных от датской компании, в силу следующих фактов и обстоятельств:

- рассматриваемые сделки были совершены между взаимозависимыми лицами;

- у шведской компании не возникало никаких налоговых обязательств в отношении полученных процентных доходов, которые впоследствии переводились материнской компании на Каймановы острова;

- холдинговая компания не осуществляла никакой дополнительной деятельности, за исключением владения долями датской компании;

- для обслуживания долга компаний, входящих в группу, не привлекались иные источники.

Указанные решения позволяют предположить, что платежи датской и шведской компаний как раз и являются примером "связанных (взаимоувязанных) платежей" в контексте новой формулировки проекта Изменений в Комментарии ОЭСР.

Также важно обратить внимание на использование в решениях Налогового Трибунала Дании подхода о возникновении налоговых обязательств у бенефициарного собственника в отношении полученных доходов (так называемый subject to tax approach). Другими словами, сделка с иностранным контрагентом не должна приводить к ситуации двойного неналогообложения.

Такая позиция укладывается в логику целей международных договоров об избежании двойного налогообложения, а именно: не только избежать двойного налогообложения, но и противодействовать уклонению от уплаты налогов.

Подводя итоги, отметим, что, исходя из определения, предложенного в проекте изменений в Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР и материалов зарубежной судебной практики, следует выделить как минимум три ключевых признака, позволяющих считать бенефициарным собственником лицо, во-первых, имеющее право пользования и распоряжения полученным доходом в собственных интересах, во-вторых, не ограниченное договорными или иными правовыми обязательствами передать полученные суммы платежей другому лицу, и в-третьих, к которому полученный доход относится для целей налогообложения.

В. Голишевский,

начальник отдела Управления трансфертного

ценообразования и международного сотрудничества ФНС России

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) здесь и далее автор использует дословный перевод, поскольку общепринятого определения указанного термина в российской налоговой теории и практике до настоящего времени нет

*(2) пар. 12 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 10 Модельной конвенции от 1977 г.

*(3) пар. 12 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 10, пар. 9 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 11, пар. 4 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 12 Модельной конвенции от 2003 г.

*(4) пар. 12.1 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 10, пар. 10 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 11, пар. 4.1 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 12 Модельной конвенции от 2003 г.

*(5) проект изменений был опубликован 29.04.2011 и доступен на официальном сайте ОЭСР www.oecd.org/tax/treaties/

*(6) пересмотренный проект изменений в Комментарии к Модельной конвенции в части уточнения понятия "бенефициарный собственник" был опубликован 19.10.2012 на официальном сайте ОЭСР (www.oecd.org/tax/treaties/)

*(7) ОЭСР исключила слово "полное", заменила формулировку "full right to use and enjoy" на "right to use and enjoy"

*(8) использовались материалы из главы I онлайн-книги Beneficial Ownership: Recent Trends - Online Book, author David G. Duff, IBFD