Расходы на мобилизационную подготовку: новые правила и разъяснения чиновников (О.П. Гришина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2014 г.)

Расходы на мобилизационную подготовку: новые правила и разъяснения чиновников

С 1 января 2013 года действует новый порядок признания расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана. О том, как эти изменения повлияли на порядок учета указанных расходов, а также о том, все ли спорные моменты, возникающие в связи с этим, устранены, и пойдет речь в данной статье.

Определимся с терминами

Мобилизационная подготовка - это комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, по заблаговременной подготовке экономики страны, органов государственной власти и организаций к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время (п. 1 ст. 1 Закона N 31-ФЗ*(1)).

Согласно п. 1 ст. 9 названного закона организации обязаны организовать и проводить мероприятия и работы по мобилизационной подготовке, к которым, в частности, относятся разработка мобилизационных планов в пределах своих полномочий, выполнение мобилизационных заданий (заказов) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации.

Иными словами, организации не вправе отказаться от заключения договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов) в целях обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Существует такое понятие, как имущество мобилизационного назначения. Это имущество, находящееся в собственности организации и используемое ею для выполнения мобилизационных заданий. Отнесение имущества компании к имуществу мобилизационного назначения производится только в той мере, в которой необходимо для выполнения таких заданий (заказов).

Мобилизационные мощности в зависимости от степени их загрузки в мирное время подразделяются на три вида: используемые полностью в текущем производстве, не используемые вовсе или используемые частично. В двух последних случаях мобилизационные мощности должны содержаться в условиях, обеспечивающих их сохранность и готовность к выполнению мобилизационных заданий (заказов).

Приведенные нормы закреплены в п. 2.1 и 2.2 Положения о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики*(2) (далее - Положение).

Мобилизационные расходы: новые правила учета

Дубль 1: перемены, которых ждали

С 1 января 2013 года в части порядка признания мобилизационных расходов действуют новые правила, установленные нормами гл. 25 НК РФ*(3):

- имущество, относящееся к мобилизационным мощностям, подлежит амортизации в общеустановленном порядке (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, не зависит от подачи документов на регистрацию права и от самой регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ);

- расходы на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям, - это капитальные вложения, которые увеличивают первоначальную стоимость имущества и списываются через механизм амортизации (п. 1 ст. 256, пп. 17 п. 1 ст. 265, п. 5 ст. 270 НК РФ);

- другие расходы (некапитального характера), включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимые для выполнения мобилизационного плана, подлежат учету единовременно в составе внереализационных расходов (пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.01.2013 N 03-03-05/2).

Таким образом, с 1 января 2013 года в целях налогообложения прибыли определяющим фактором для признания расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке (единовременно или постепенно посредством начисления амортизации) является характер работ (капитальный, некапитальный).

Согласно прежней редакции пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включались затраты на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджета. Между тем реализация данного правила на практике приводила к большому количеству споров между контролирующими органами и налогоплательщиками. При этом главным вопросом при применении указанной нормы являлась правомерность включения в состав внереализационных расходов затрат, осуществленных в рамках проведения работ по мобилизационной подготовке и направленных на приобретение, создание, установку, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств.

Кроме того, из текста рассматриваемой нормы исчезло (с 01.01.2013) указание на то, что расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке учитываются в целях налогообложения только в части, не подлежащей компенсации из бюджета. В результате поправок изменился порядок признания в налоговых расходах затрат, связанных с мобилизационной подготовкой. Теперь вне зависимости от того, будут ли понесенные организацией расходы компенсированы бюджетом, она вправе их учесть при исчислении налога на прибыль.

Справедливость сказанного подтверждают разъяснения, сделанные Минфином в Письме от 22.01.2014 N 03-03-05/1962 (далее - Письмо N 03-03-05/1962). Как подчеркнули в нем финансисты, требования, установленные в пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ (уточним, в действующей редакции), не противоречат положениям ст. 252, которые определяют критерии признания расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Расходы, осуществленные в силу закона, являются обоснованными. Если затраты на проведение работ по мобилизационной подготовке компенсируются из бюджета, средства в виде указанной компенсации подлежат учету при определении облагаемой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

Дубль 2: нет предела совершенству

Однако на сделанном законодатель не остановился. Череда поправок, влияющих на порядок учета расходов по мобилизационной подготовке, продолжилась и в 2013 году.

Начиная с 1 января 2014 года пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ применяется в новой редакции (изменения в него внесены Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ). Согласно данной норме имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования, не подлежит амортизации. Прежняя формулировка "с использованием" позволяла контролерам полностью исключать из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на приобретение (создание) амортизируемого имущества, если хотя бы часть его первоначальной стоимости покрывалась бюджетными средствами (независимо от их доли).

Одновременно Федеральным законом N 215-ФЗ было введено новое правило определения первоначальной стоимости основного средства, созданного с использованием в том числе бюджетных средств целевого финансирования. В частности, п. 1 ст. 257 НК РФ был дополнен новым абзацем, из которого следует, что первоначальная стоимость такого имущества уменьшается на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Таким образом, если объект амортизируемого имущества, относящийся к мобилизационным мощностям, приобретают (создают) как с привлечением бюджетных средств, так и финансовых ресурсов налогоплательщика, в целях начисления амортизации первоначальная стоимость такого объекта должна быть скорректирована на сумму расходов, компенсируемых из бюджета. Соответственно, если имущество приобретено или создано организацией полностью за счет ассигнований из бюджета, оно в силу пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ амортизированию не подлежит.

О возможности корректировки заявленных ранее налоговых обязательств

Итак, с 2013 года из расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, единовременно учитываемых в целях налогообложения прибыли, исключены затраты на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям. Означает ли это, что до указанной даты данные затраты можно было включать во внереализационные расходы? Очевидно, да. И с этим согласилось (правда, после появления положительной для налогоплательщиков судебной практики*(4)) финансовое ведомство (письма от 26.09.2012 N 03-03-10/115, от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20672).

Как оказалось, многие организации из-за неоднозначной формулировки положений пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ, опасаясь претензий со стороны налоговиков, до 2013 года не списывали рассматриваемые затраты единовременно, а переносили их на расходы через амортизацию. Однако после внесения поправок в закон и положительных разъяснений финансистов налогоплательщики стали подавать уточненные декларации по налогу на прибыль, уменьшая свои налоговые обязательства. Минфин подтвердил правомерность подобных действий.

В Письме N 03-03-05/1962 ведомство сообщило, что налогоплательщики вправе скорректировать облагаемую базу по налогу на прибыль за периоды до 2013 года, поскольку действующие до указанной даты налоговые нормы позволяли единовременно признавать расходы на мобилизационную подготовку капитального характера. Финансисты отметили: значительная часть расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, дополнительно заявляемых налогоплательщиками в уточненных декларациях, представляют собой затраты капитального характера, связанные с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, дооборудованием основных средств.

Другими словами, финансисты, по сути, разрешили организациям уменьшить их обязательства по налогу на прибыль, заявленные первоначально, до 2013 года.

По мнению чиновников Минфина, представить уточненные декларации и заявления о возврате переплаты за налоговые периоды до 2013 года можно в 2014 и 2015 годах. Основание - п. 7 ст. 78 НК РФ. Вместе с тем, на наш взгляд, Минфин в данном случае не учел правовую позицию Президиума ВАС, которая была озвучена в Постановлении от 28.06.2011 N 17750/10. Суть ее такова: юридические основания для возврата переплаты по налогу на прибыль наступают с момента представления налоговой декларации за соответствующий год (то есть по итогам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период), но не позднее срока, установленного для ее подачи в налоговый орган.

Следовательно, если декларация за 2012 год была представлена организацией в налоговый орган 28 марта 2013 года, подать заявление о возврате излишне уплаченного налога за этот год она может вплоть до 28 марта 2016 года. Добавим, что в Письме ФНС России от 21.02.2012 N СА-4-7/2807 высказана аналогичная точка зрения о порядке исчисления трехлетнего срока для возврата переплаты по налогу на прибыль.

Однако тем налогоплательщикам, кто решит воспользоваться указанными рекомендациями Минфина, следует учесть ряд моментов.

Во-первых, сам по себе факт уплаты налога за определенный налоговый период без определения суммы налога, подлежащей уплате по данным налоговых деклараций, наличия решения по налоговым проверкам за соответствующий период, а также непогашенной недоимки по налогу за предыдущие периоды не свидетельствует о наличии переплаты (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05).

Во-вторых, возврат суммы излишне уплаченного налога налогоплательщику допускается только после проведения налоговым органом зачета такой суммы в счет погашения недоимки по уплате налогов или задолженности по пеням, начисленным в пользу того же бюджета (п. 6 ст. 78 НК РФ). Поэтому обращение налогоплательщика в арбитражный суд без соблюдения предусмотренного законом порядка означает необоснованное переложение на суд обязанности налогового органа по проверке документов налогоплательщика с целью установления наличия или отсутствия у него недоимки (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10).

Впоследствии приведенная точка зрения высших судей нашла отражение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, в котором были обобщены вопросы, касающиеся применения арбитражными судами положений ч. I НК РФ. В частности, в п. 33 названного постановления содержится следующий вывод: применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Таким образом, для возврата переплаченного, по мнению организации, налога на прибыль она должна не только скорректировать свои налоговые обязательства посредством подачи уточненной декларации, но и осуществить действия, прописанные в ст. 78 НК РФ. Иными словами, вернуть суммы излишне уплаченного налога через суд, минуя налоговый орган, не получится.

В-третьих, нельзя полностью исключить вероятность того, что налоговые инспекторы не согласятся с мнением Минфина (изложенным в Письме N 03-03-05/1962) и откажут организации в праве признать единовременно "капитальные" расходы на мобилизационную подготовку, произведенные до 2013 года. В таком случае налогоплательщику следует защищать свои интересы в суде. Здесь уместно напомнить указанную выше арбитражную практику, а также Определение ВАС РФ от 21.01.2011 N ВАС-14824/10, в котором сказано: формулировка пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ (уточним, в редакции, действовавшей до 01.01.2013) направлена на экономическое стимулирование работ по мобилизационной подготовке.

О документальном подтверждении расходов на мобилизационную подготовку

Общеизвестно, что затраты могут быть учтены в налоговых расходах, если они удовлетворяют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть обоснованы и документально подтверждены. Минфин в Письме N 03-03-05/1962 подчеркнул: расходы, осуществленные в силу закона (в данном случае в силу Закона N 31-ФЗ), являются обоснованными.

Итак, для признания в составе расходов затрат, связанных с проведением мероприятий по мобилизационной подготовке, налогоплательщику необходимо убедить контролеров в том, что эти затраты понесены в целях исполнения обязанностей, установленных Законом N 31-ФЗ. Доказать это можно посредством соответствующих документов. Вопрос: какие именно документы и в какой форме должны быть составлены (оформлены)?

Налоговым законодательством не определены ни сам перечень документов, необходимых для подтверждения рассматриваемых расходов, ни требования к их оформлению. Единственным ориентиром для налогоплательщиков в данном случае служат разъяснения компетентных органов. Полагаем, если налогоплательщик оформит подтверждающие документы в соответствии с рекомендациями, содержащимися в Письме Минфина России от 26.09.2012 N 03-03-10/115*(5), проблем с признанием расходов по мобилизационной подготовке для целей налогообложения прибыли возникнуть не должно.

В частности, чиновники Минфина указали на два подзаконных акта (которые в настоящее время имеют статус действующих) - это упомянутое ранее Положение и Рекомендации *(6). В каждом из них приведены перечень и порядок оформления документов, которые подтверждают факт несения налогоплательщиком расходов по мобилизационной подготовке (причем перечни документов во многом пересекаются).

По мнению финансистов, для признания в целях налогообложения прибыли таких затрат необходимо оформить документы:

- либо в соответствии с Положением план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма 4), и смету затрат (форма 5);

- либо в соответствии с Рекомендациями перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета (форма 3).

Наличие оговорки "либо" здесь указывает на то, что налогоплательщику достаточно оформить документы в соответствии с одним из названных подзаконных актов, оформлять все перечисленные выше документы - не нужно.

Кроме того, для подтверждения мобилизационного характера расходов необходимо, чтобы объект был включен в перечень имущества мобилизационного назначения.

Хотя данные разъяснения финансового ведомства датированы 2012 годом и в них говорится о порядке признания затрат на мобилизационную подготовку, не подлежащих компенсации из бюджета, в составе внереализационных расходов, свою актуальность, по мнению автора, они не утратили и поныне.

* * *

Подведем итоги. В последнее время законодателем проделана большая работа, направленная на изменение налогового законодательства в части порядка признания расходов на мобилизационную подготовку. Как следствие, должно уменьшиться количество споров с контролирующими органами ввиду отсутствия причин (новые налоговые нормы урегулировали имевшиеся ранее противоречия и неопределенности). Вместе с тем рассмотренные новации законодательства не гарантируют полное исчезновение налоговых споров. Как говорится, поживем - увидим. А пока очевидным поводом для разногласий с налоговиками может стать Письмо N 03-03-05/1962. Позиция ФНС на этот счет пока неизвестна, однако считаем, что налогоплательщики в неведении будут пребывать недолго.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.02.1997 N 31-Ф3 "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации".

*(2) Утверждено 02.12.2002 Минэкономразвития России N ГГ-181, Минфином России N 13-6-5/9564, МНС России N БГ-18-01/3.

*(3) Изменения в данную главу внесены Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ.

*(4) В постановлениях ФАС МО от 09.11.2011 N А40-11990/11-115-39, от 16.07.2010 N КА-А40/7234-10 судьи пришли к выводу, что пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит разделения работ по мобилизационной подготовке по признаку их капитального характера, что обусловлено спецификой этих работ. По мнению арбитров, указанная норма является специальной по отношению к другим положениям гл. 25, исключающим отнесение расходов по реконструкции объектов основных средств к внереализационным расходам.

*(5) ФНС соглашается с рекомендациями Минфина (Письмо от 22.03.2013 N ЕД-4-3/5019@).

*(6) Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утв. 16.08.2005 Минэкономразвития России, Минфином России.