Юрлицо реорганизовано: как и когда списать убытки правопредшественника? (Г.П. Антонова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2014 г.)

Юрлицо реорганизовано: как и когда списать убытки правопредшественника?

Общеизвестно, что целью предпринимательской деятельности является систематическое получение прибыли. Но, к сожалению, не все организации могут похвастаться регулярным превышением доходов над расходами - иногда их деятельность убыточна. Однако не факт, что произведенные в этот период расходы "пропадут". Наступят хорошие времена, деятельность станет прибыльной, и вот тогда суммы полученных ранее убытков можно учесть при исчислении налога на прибыль. Но для этого необходимо выполнить условия, прописанные в ст. 283 НК РФ. Положения данной нормы распространяются и на правопреемников реорганизованных юридических лиц. Правда, при ее применении у таких организаций возникают вопросы в отношении периода, в котором можно списать убытки в порядке правопреемства. Ответы на эти вопросы (вы найдете их в данной статье) зависят от того, в какой форме проводилась реорганизация.

Гражданский кодекс - о реорганизации юрлиц

Гражданское законодательство выделяет пять форм реорганизации юридических лиц: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Это следует из п. 1 ст. 57 ГК РФ. Реорганизация может быть произведена по инициативе учредителей (участников) юрлица либо его органа, уполномоченного на то учредительными документами.

Отличительные особенности каждой из форм реорганизации приведены в ст. 58 ГК РФ. Так, при слиянии образуется новое юридическое лицо - правопреемник реорганизованных организаций, которые, в свою очередь, прекращают деятельность (п. 1). Реорганизация в форме присоединения, напротив, к созданию нового юридического лица не приводит. В данном случае права и обязанности присоединенной (по сути ликвидируемой) организации просто переходят к уже действующему хозяйствующему субъекту (п. 2). В случае разделения реорганизуемое юридическое лицо, прекращая свою деятельность, делится на несколько новых самостоятельных организаций (п. 3). При реорганизации в форме выделения образуются одно или несколько новых юридических лиц, однако реорганизуемая компания продолжает свое существование (п. 4). В результате преобразования юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (то есть при изменении организационно-правовой формы) образуется новая организация, а старая ликвидируется (п. 5).

Как видим, только реорганизация в форме выделения не приводит к ликвидации реорганизуемых юридических лиц. Во всех остальных случаях последние прекращают свое существование. Причем при слиянии, разделении и преобразовании создаются новые организации, а в результате реорганизации в форме присоединения новое юридическое лицо не возникает.

Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ при слиянии, разделении, выделении и преобразовании юрлицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших организаций, а при реорганизации в форме присоединения - с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной компании.

Мы не случайно привели данные нормы гражданского законодательства. Они помогут в дальнейшем сделать вывод о том, какие именно правопреемники реорганизуемых юридических лиц могут воспользоваться правом переноса убытков на будущее, закрепленным в п. 8 ст. 274, ст. 283 НК РФ. Забегая вперед, отметим, что не все могут применять данные нормы.

Общие правила переноса убытков на будущее

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ убыток представляет собой отрицательную разницу между доходами и расходами организации, порядок признания которых установлен нормами гл. 25. Налоговый кодекс позволяет налогоплательщикам при исчислении налога на прибыль учитывать полученные ранее убытки по правилам, установленным в ст. 283 НК РФ. Напомним эти правила.

Правило первое

Списывать убытки можно в текущем отчетном (налоговом) периоде при условии ненулевой налоговой базы. Только в таком случае налогоплательщик сможет уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на соответствующую сумму убытков, то есть реализовать право перенести убытки на будущее. Причем при исчислении налоговой базы необходимо учитывать особенности определения доходов и расходов, установленные в целом ряде статей гл. 25 НК РФ. Их перечень приведен в абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ.

Из данного правила есть исключения. Некоторым налогоплательщикам в силу абз. 2 п. 1 ст. 283 нельзя переносить на будущее убытки, полученные в период обложения прибыли по ставке 0%, условия применения которой установлены в ст. 284 НК РФ. В перечень таких налогоплательщиков попали организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, сельскохозяйственные товаропроизводители, ЦБ РФ, компании, получившие статус участников проекта "Сколково", организации, реализующие указанные в ст. 284.2 НК РФ акции (доли участия в уставном капитале) российских компаний.

Правило второе

Начать переносить убытки на будущее можно по окончании налогового периода, в котором они были получены. Это вполне очевидно, ведь итоговый размер убытка определяется на конец указанного периода. Списание убытков ограничивается десятью годами после их получения (за исключением убытков от деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении). Причем если налогоплательщик имел убытки более чем в одном налоговом периоде, их списание производится в той очередности, в которой они были получены (п. 2, 3 ст. 283 НК РФ).

Каких-либо ограничений по сумме убытков, учитываемых при исчислении налога на прибыль текущего периода, в настоящее время не существует. Если величина налоговой базы позволяет, организация может единовременно списать все убытки, накопившиеся за несколько предшествующих лет. Вместе с тем при желании компания вправе перенести на будущее только часть убытка, хотя бы прибыли и было достаточно для его списания в полной сумме.

Правило третье

Пунктом 4 ст. 283 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем и период возникновения убытков, в течение всего срока, когда они уменьшают налоговую базу текущего периода. Иными словами, организация на протяжении всего периода списания убытков должна располагать первичными бухгалтерскими документами, обосновывающими размер сформированного ею финансового результата в "убыточные" годы. Деклараций, регистров налогового учета, решений налоговиков по итогам выездных проверок, из которых можно установить величину убытков, в данном случае недостаточно. Компетентные органы (Письмо Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278) и судьи (постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12, ФАС ЗСО от 20.08.2013 N А03-14608/2012, ФАС ЦО от 22.05.2013 N А14-10046/2012) по данному вопросу солидарны.

Подведем итоги. Уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму полученных ранее убытков - это право, а не обязанность организации. Переносить убытки на будущее можно только по окончании налогового периода, в котором они были получены. Эти выводы помогут найти ответы на вопросы, возникающие у правопреемников реорганизуемых компаний, для которых налоговыми нормами предусмотрены специальные правила учета убытков.

Специальные правила списания убытков при реорганизации юрлиц

Пунктом 1 ст. 50 НК РФ установлено, что к правопреемникам переходит обязанность по уплате налогов реорганизованных юридических лиц. Поэтому вполне справедливо, что вместе с этой обязанностью налогоплательщик-правопреемник в силу п. 5 ст. 283 НК РФ получает право на списание убытков правопредшественников.

В пунктах 4-6 ст. 50 НК РФ указаны формы реорганизации, в результате которой на правопреемников возлагается обязанность по уплате налогов ликвидируемых организаций. Это слияние, присоединение и разделение. То есть при таких формах реорганизации налогоплательщики однозначно могут применять положения ст. 283 НК РФ.

Между тем в ст. 50 НК РФ не сказано ни слова о правопреемстве при реорганизации в форме выделения и преобразования. Означает ли это, что в подобных ситуациях с убытками реорганизованных фирм можно распрощаться? Совсем нет, ведь есть специальное условие, прописанное в п. 5 ст. 283 НК РФ: убытки переносятся на будущее в случае прекращения деятельности правопредшественника.

Напомним: согласно гражданскому законодательству ликвидация организаций происходит в результате реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения и преобразования. При выделении же реорганизуемое лицо продолжает действовать. Значит, оно будет самостоятельно учитывать свои убытки при исчислении налога на прибыль. Данный вывод согласуется с позицией Минфина. Так, в Письме от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428 ведомство разъяснило, что убытки могут списываться правопреемником только в случае ликвидации правопредшественника. А при реорганизации в форме выделения реорганизуемый налогоплательщик деятельность не прекращает, поэтому его убыток не может быть перенесен на будущее выделившимися организациями в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Итак, переносить убытки на будущее могут налогоплательщики-правопреемники после реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения и преобразования. Данные налогоплательщики имеют право уменьшать свои доходы на суммы убытков, полученных и отраженных в декларациях по налогу на прибыль реорганизуемыми лицами, в течение оставшегося срока переноса убытков (письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/328).

Для реализации указанного права правопреемник должен соблюсти общие правила списания убытков (Постановление ФАС МО от 17.06.2013 N А40-79208/12-99-451). О них подробно говорилось выше, поэтому повторять их не имеет смысла.

Примечание. Правопреемники вправе переносить на будущее убытки, полученные организациями, прекратившими деятельность по причине реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения и преобразования.

Хотелось бы остановиться на одном из спорных моментов применения п. 5 ст. 283 НК РФ. Можно ли в порядке правопреемства списать убытки в том же налоговом периоде, в котором произошла реорганизация? На первый взгляд, ответ должен быть отрицательным, ведь налоговые нормы гласят: убытки списываются по окончании налогового периода, в котором они получены. Но не торопитесь с выводами - иногда календарный год и налоговый период не тождественны.

Определяемся с налоговым периодом

Общие положения

В силу п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 55 НК РФ организации определяют налоговую базу по итогам каждого налогового периода - календарного года или иного периода времени (применительно к отдельным налогам), по окончании которых исчисляется сумма налога к уплате в бюджет.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Однако эта норма применяется при условии, что налогоплательщик являлся действующим юридическим лицом (то есть зарегистрированным в установленном порядке) на протяжении всего этого года. В противном случае налоговый период определяется в ином порядке, а именно по правилам ст. 55 НК РФ. Напомним эти правила.

Для вновь созданных организаций. Если юридическое лицо зарегистрировано в установленном порядке после начала календарного года, первым налоговым периодом для него является период со дня создания до конца данного года.

Первый налоговый период для компании, созданной в декабре текущего года, начинается в день регистрации и заканчивается 31 декабря следующего года (п. 2 ст. 55 НК РФ).

Для прекративших деятельность организаций. В случае ликвидации (реорганизации) налогоплательщика до окончания календарного года последним налоговым периодом считается период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация существовала в течение неполного календарного года, для нее налоговый период - от дня госрегистрации до дня исключения из ЕГРЮЛ.

Для юридического лица, созданного в декабре текущего года и прекратившего свою деятельность до 31 декабря следующего года, налоговым является период со дня создания до дня ликвидации или реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ).

Отметим: правила, приведенные в указанном пункте, не применяются в отношении компаний, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются организации. И это очевидно, поскольку такие компании согласно нормам гражданского законодательства после реорганизации продолжают оставаться действующими юридическими лицами.

Реорганизация в форме присоединения

Итак, присоединение одной компании к другой не приводит к образованию нового юридического лица. Попросту говоря, налогоплательщик, в которого "вливается" прекратившая самостоятельное существование реорганизуемая организация, продолжает свою деятельность. Поэтому реорганизация для такого налогоплательщика не оказывает влияния на определение налогового периода.

По мнению Минфина, правопреемник вправе учесть убыток присоединенной организации, образовавшийся в последнем для нее налоговом периоде, в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение (Письмо от 18.07.2013 N 03-03-10/28167).

Представляется интересным, что данное письмо выпущено ведомством взамен Письма от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20859, в котором была высказана противоположная точка зрения: правопреемник вправе учесть убыток присоединенной организации, образовавшийся в последнем для нее налоговом периоде, в текущем налоговом периоде, в котором произошло присоединение. Видимо, осознав несоответствие данных выводов нормам закона, Минфин оперативно поменял свою позицию.

Примечание. Убытки присоединенного правопредшественника можно списать в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошла реорганизация.

Кроме того, в Письме N 03-03-10/28167 даны разъяснения в отношении порядка представления отчетности и уплате налога на прибыль по деятельности присоединенной организации. Минфин указал: Налоговым кодексом не установлены специальные сроки представления налогоплательщиками, ликвидируемыми по причине реорганизации (или их преемниками), декларации за последний отчетный (налоговый) период деятельности. Сроки уплаты налогов по таким декларациям также не определены.

В силу п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроки исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником. Учитывая положения данной нормы, Минфин пришел к выводу: налоговые декларации должны быть представлены в налоговый орган и налог уплачен в бюджет не позднее установленных законом сроков представления деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.

Обратите внимание: по результатам деятельности присоединяемой компании должна быть составлена отдельная налоговая декларация. Объединять доходы и расходы правопреемника и правопредшественника за отчетный (налоговый период), в котором произошла реорганизация, нельзя.

Данные выводы согласуются с судебной практикой. Так, в Определении ВАС РФ от 29.07.2011 N ВАС-9198/11, Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2012 N 09АП-35950/2011*(1) указано, что правопреемник присоединенной к нему организации обязан определять размер ее налоговых обязательств путем подачи отдельной декларации. При получении положительного результата он должен исчислить и уплатить налог на прибыль, исполнив обязанность реорганизованного лица, при отрицательном - учесть убыток в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 283 НК РФ.

Пример 1

ООО "Альфа" (правопреемник) зарегистрировано в качестве юридического лица в 2006 году. В 2014 году оно реорганизовано в форме присоединения к нему ООО "Бета" (правопредшественник). Запись о прекращении деятельности последнего внесена в ЕГРЮЛ 03.03.2014. По итогам 2013 года ООО "Бета" получены убытки в сумме 5 200 800 руб., в 2014 году (до момента присоединения) - прибыль 360 000 руб. Декларацию за I квартал 2014 года ООО "Бета" в ИФНС не подавало.

Для ООО "Бета" последним налоговым периодом будет период с 1 января по 3 марта 2014 года. Этот же период будет отчетным (I квартал 2014 года), по итогам которого должна быть определена налогооблагаемая база, а при ее положительной величине рассчитан налог на прибыль и уплачен в бюджет.

ООО "Альфа" после реорганизации продолжает свою деятельность, поэтому для него налоговый период начинается 01.01.2014 и заканчивается 31.12.2014. В связи с этим предыдущим налоговым периодом по отношению к 2014 году будет промежуток времени с 1 января по 31 декабря 2013 года. Следовательно, убытки, полученные в порядке правопреемства от ООО "Бета" в 2014 году, ООО "Альфа" сможет учитывать в целях налогообложения прибыли по окончании указанного года.

Примечание. Правопреемник вправе учесть убытки правопредшественников, ликвидированных по причине реорганизации в форме слияния, разделения, преобразования, в том же календарном году, в котором была завершена реорганизация.

Поскольку присоединенное лицо отчетность в ИФНС за I квартал 2014 года не подавало, правопреемник обязан самостоятельно отчитаться по деятельности ООО "Бета" не позднее 28.04.2014. В тот же срок истекает обязанность по уплате налога при условии, что правопреемник не воспользуется правом учесть часть убытка 2013 года. В данном случае налог на прибыль по итогам деятельности в 2014 году равен 72 000 руб. (360 000 х 20%). Начиная с первого отчетного периода 2015 года ООО "Альфа" вправе начать переносить на будущее убытки ООО "Бета" (5 200 800 руб.).

Если же ООО "Альфа" при определении облагаемой базы ООО "Бета" за I квартал 2014 года учтет убытки 2013 года, налог к уплате в бюджет будет равен нулю. Тогда начиная с 2015 года правопреемник сможет списывать убытки ООО "Бета", неперенесенный остаток которых будет равен 4 840 800 руб. (5 200 800 - 360 000).

Реорганизация в форме слияния, разделения, преобразования

Напомним, что реорганизация во всех указанных формах приводит к созданию новых юридических лиц и ликвидации реорганизуемых компаний. Поэтому первый и последний налоговые периоды данных организаций будут определяться по правилам ст. 55 НК РФ.

Напомним: в силу п. 2-4 ст. 55 в целях исчисления налога на прибыль для организации, созданной после начала календарного года, первым налоговым периодом является период со дня ее создания до конца данного года. В свою очередь, для организации, реорганизованной до конца календарного года, последним налоговым периодом является период от начала этого года до дня завершения реорганизации.

Таким образом, при слиянии, преобразовании или разделении первым налоговым периодом по налогу на прибыль для вновь созданных организаций-правопреемников является период со дня их регистрации до конца данного года, а последним налоговым периодом для реорганизованных компаний - промежуток времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Отсюда вывод: последний налоговый период правопредшественника является предыдущим для правопреемника. Следовательно, правопреемник вправе учитывать убытки правопредшественника уже в том году, в котором завершена реорганизация.

Пример 2

ЗАО "Альфа" преобразовано в ООО "Бета", запись о регистрации которого внесена в ЕГРЮЛ 28.03.2014. По итогам деятельности за период с начала 2014 года до момента окончания реорганизации ЗАО "Альфа" получен убыток. Вправе ли ООО "Бета" учесть данный убыток при определении налога на прибыль за полугодие 2014 года?

Для ЗАО "Альфа" последним налоговым периодом будет период с 1 января по 28 марта 2014 года. В свою очередь, для ООО "Бета" первый налоговый период начинается 29.03.2014 и заканчивается 31.12.2014.

Таким образом, для правопреемника промежуток времени с начала года по 28 марта будет предыдущим налоговым периодом по отношению к текущему периоду (29.03.2014 - 31.12.2014). Значит, убыток, полученный ЗАО "Альфа" до завершения реорганизации, ООО "Бета" вправе учесть при исчислении налога на прибыль за первый отчетный период своей деятельности (полугодие 2014 года), поскольку в силу п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе переносить убытки на будущее по итогам как отчетного, так и налогового периода.

Отметим, что налоговая служба с этим подходом не согласна. Так, в Письме от 03.06.2010 N ШС-37-3/3249@ ведомство указало, что правопреемник вправе начать осуществлять перенос убытков на будущее, начиная с периода, следующего за тем, когда они были получены правопредшественником. Аргументируя свои выводы, чиновники сослались на п. 1 ст. 285 НК РФ, согласно которому налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Судебные органы, в свою очередь, не поддерживают налоговиков, считая, что при реорганизации в форме слияния, разделения и преобразования указанная норма применению не подлежит. В данном случае налоговый период правопреемника и право- предшественника следует определять, руководствуясь п. 2 и 3 ст. 55 НК РФ. Подобные выводы сделаны, например, в постановлениях ФАС ВСО от 30.01.2014 N А33-19851/2012, ФАС ВВО от 18.05.2011 N А17-4615/2010, ФАС ЗСО от 07.04.2010 N А67-8144/2009 и др.

* * *

Подведем итоги. Налогоплательщики вправе при исчислении налога на прибыль учитывать в порядке правопреемства убытки, полученные правопредшественниками, за исключением случая реорганизации в форме выделения. Для этого следует соблюдать правила переноса убытков на будущее, установленные в ст. 283 НК РФ. Причем при слиянии, разделении или преобразовании для реализации права на списание убытков ликвидируемых организаций не нужно ждать начала следующего года. Правопреемник может списать убытки правопредшественника (или их часть) в том же году, когда произошла реорганизация. Если налоговики будут против - обращайтесь в суд. Арбитры вас поддержат. А вот если реорганизация произведена в форме присоединения, такой подход неприменим.

Г.П. Антонова,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный судебный акт оставлен в силе Постановлением ФАС МО от 26.04.2012 N А40-83149/11-116-236.