Комментарий к письму Минфина России от 20.02.2014 N 03-04-05/7199 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2014 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 20.02.2014 N 03-04-05/7199

По общему правилу (установленному в п. 1 ст. 221 НК РФ) индивидуальный предприниматель вправе получить профессиональный вычет в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Иначе говоря, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, в частности расходы должны быть:

- фактически произведены;

- документально подтверждены;

- непосредственно связаны с извлечением доходов.

При этом состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Минфин считает, что предприниматель, применяющий ОСНО, вправе учесть в расходах стоимость покупных товаров только после получения платы от покупателя за этот товар. В очередной раз - в Письме от 20.02.2014 N 03-04-05/7199 - финансисты указали, что условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода выполняется в тот момент, когда получен доход от реализации данных товаров. Другими словами, для целей обложения НДФЛ товары считаются реализованными на дату фактического получения дохода, то есть на дату их оплаты.

Ранее аналогичные разъяснения были даны в письмах Минфина России от 07.06.2013 N 03-04-05/21236, от 12.12.2012 N 03-04-05/8-1387. Причем в Письме N 03-04-05/8-1387 свою позицию финансовое ведомство обосновало ссылкой на п. 22 Порядка учета доходов и расходов*(1).

Вместе с тем изложенная позиция Минфина не является бесспорной.

Пунктом 2 ст. 54 НК РФ определено, что предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и о хозяйственных операциях в соответствии с Порядком учета доходов и расходов.

Согласно п. 13 Порядка учета доходов и расходов доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов кассовым методом. То есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим порядком.

В силу п. 15 Порядка учета доходов и расходов под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

При этом согласно пп. 1 названного пункта стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Очевидно, именно упомянутые положения Порядка учета доходов и расходов лежат в основе вышеизложенной позиции финансистов. Хотя, надо признать, прямо об этом они не говорят. И ясно почему.

Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признаны не соответствующими положениям п. 1 ст. 221, ст. 273 НК РФ и недействующими п. 13 и пп. 1-3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов.

ВАС в названном решении указал: п. 1 ст. 221 НК РФ, закрепляя положение об уменьшении предпринимателем полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обусловливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в таком качестве. Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только предпринимателя, но и организаций - п. 1 ст. 252 НК РФ.

При этом ВАС подчеркнул, что, принимая во внимание Порядок учета доходов и расходов, уполномоченные органы неправомерно установили для предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные ст. 273 НК РФ.

Таким образом, требование налоговых органов о включении предпринимателем в расходы стоимости приобретенных товаров исключительно в том налоговом периоде, в котором фактически получены доходы от реализации этих товаров, нельзя признать правомерным.

Такой же вывод содержится в постановлениях ФАС СКО от 19.02.2014 N А32-40645/2012, ФАС СЗО от 03.09.2013 N А05-4733/2012.

При этом ФАС УО полагает, что в силу ч. 2 ст. 13 АПК РФ названные пункты Порядка учета доходов и расходов не подлежат применению арбитражными судами вне зависимости от налогового периода, с которым связан спор (Постановление от 17.12.2012 N Ф09-8268/11).

Иные выводы на этот счет сделаны в Постановлении ФАС СЗО от 12.08.2013 N А56-57956/2012, и коллегия судей ВАС в Определении от 22.11.2013 N ВАС-16013/13 сочла их верными.

Обобщим сказанное. Для предпринимателя в рассматриваемой ситуации есть два варианта:

1) выгодный, но небезопасный - учитывать в расходах налогового периода стоимость приобретенных товаров, не дожидаясь поступления дохода, полученного от их дальнейшей реализации;

2) невыгодный, но безопасный - включать расходы в сумму профессионального налогового вычета в том налоговом периоде, в котором фактически получены доходы от реализации товаров (работ, услуг).

Т.М. Медведева,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.