Комментарий к письму Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-09/6275 (Е.А. Логинова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2014 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-09/6275

В Письме Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-09/6275*(1) приведены разъяснения по поводу того, в какой момент налогоплательщик, применяющий УСНО, может учесть в составе расходов при расчете единого налога сумму "входного" НДС по приобретенным для дальнейшей перепродажи товарам. По мнению финансистов, "упрощенец" для целей налогообложения данный налог должен включать в расходы по мере реализации таких товаров.

Как видим, чиновники финансового ведомства не спешат изменить свою позицию по рассматриваемому нами вопросу, поскольку их нынешние разъяснения мало чем отличаются от выводов, сделанных на эту тему ранее (например, в письмах от 23.08.2013 N 03-11-06/2/34691, от 24.09.2012 N 03-11-06/2/128, от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256). Как и прежде, свою позицию финансовое ведомство обосновывает ссылкой на правила, установленные в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 и пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Первая из названных норм определяет момент признания в налоговых расходах стоимости покупных товаров, приобретенных "упрощенцем" для дальнейшей перепродажи, - по мере реализации указанных товаров.

Вторая норма устанавливает порядок признания в налоговых расходах сумм "входного" НДС, который "упрощенец" уплачивает поставщику при покупке товара. Как следует из пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, признать в составе расходов указанный налог налогоплательщик, применяющий УСНО, вправе, если приобретенный товар оплачен и затраты на его приобретение подлежат включению в состав расходов.

Другими словами, положениями гл. 26.2 НК РФ определены два самостоятельных вида затрат - стоимость покупного товара и сумма налога, которая уплачивается поставщику при покупке товара. И лишь для одного из названных видов затрат (стоимости покупного товара) установлен момент признания его расходом для целей налогообложения (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Тогда как для другого вида затрат (суммы НДС) каких-либо конкретных указаний относительно периода признания его в составе расходов в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не содержится. Из чего можно сделать вывод, что данный вид расхода для целей исчисления единого налога, уплачиваемого при применении УСНО, должен учитываться в соответствии с общим принципом признания расходов - по мере их фактической оплаты налогоплательщиком. Добавим, сумму налога, которую следует отнести к расходам, можно определить расчетным путем, умножив стоимость товаров на 18%.

Минфин в своих разъяснениях (в том числе в комментируемом письме), объединяя два самостоятельных налоговых правила для разных категорий затрат, приходит к выводу, что сумму "входного" НДС, уплачиваемого при приобретении для дальнейшей реализации товаров, следует учитывать по мере реализации этих товаров.

Между тем подобная точка зрения финансового ведомства не соответствует Налоговому кодексу и противоречит Порядку заполнения книги учета доходов и расходов, учитываемых при применении УСНО*(2). В частности, в п. 2.5 Порядка сказано, что в графе 5 указанной книги расходы отражаются в соответствии с закрытым перечнем, поименованным в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Кстати, в Письме Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03 приведены рекомендации по отражению в названной книге суммы налога отдельной строкой.

Спрашивается, зачем изначально делить понесенные "упрощенцем" затраты на две составляющие (на непосредственно стоимость самого товара и сумму "входного" НДС, уплачиваемого при его покупке), если при исчислении единого налога эти составляющие, по мнению финансистов, учитываются одновременно?

Таким образом, позиция Минфина, изложенная в Письме N 03-11-09/6275, по рассматриваемому вопросу, мягко говоря, спорная. В то же время судебных решений по данному вопросу автором не найдено. По всей видимости, налогоплательщики предпочитают не спорить относительно периода признания для целей налогообложения расхода, удовлетворяясь самой возможностью его признать.

Здесь также уместно добавить следующее. Поскольку уплаченные суммы НДС - это отдельная статья расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), для признания налога расходом нужно, чтобы в первичных документах он был выделен отдельной строкой. При этом наличие надлежаще оформленного счета-фактуры для включения уплаченных поставщикам сумм НДС в состав расходов при применении УСНО, по сути, необязательно. Так как гл. 26.2 НК РФ не связывает возможность отнесения на расходы сумм по закупаемым товарам (работам, услугам) в части НДС с наличием счета-фактуры (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2010 N 09АП-17228/2010*(3)). Счет-фактура нужен, прежде всего, для реализации покупателем права на вычет НДС, уплаченного поставщику при покупке товара. Налогоплательщики, применяющие УСНО, не являясь плательщиками данного налога, права на вычет НДС не имеют (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, даже получив от контрагента счет-фактуру, который оформлен с погрешностями, "упрощенец" не лишен права включить сумму уплаченного НДС в расходы.

Однако нужно учитывать, что в Письме Минфина России от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147 высказано на этот счет иное мнение: признание расходов в виде сумм НДС налогоплательщиком, применяющим УСНО, производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, счетов-фактур, а также при условии соблюдения правил по их заполнению (уточним, правил, установленных ст. 169 НК РФ). И еще. По мнению ФНС, налогоплательщик вправе подтвердить расходы при помощи универсального передаточного документа (объединяющего в себе первичный документ и счет-фактуру) независимо от применяемой системы налогообложения (Письмо от 05.03.2014 N ГД-4-3/3987). Но это, в свою очередь, не исключает возникновения претензий контролеров по поводу оформления такого документа (в том числе в части заполнения обязательных реквизитов счета-фактуры).

Е.А. Логинова,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данное письмо размещено на официальном сайте ФНС в разделе, посвященном разъяснениям обязательным к применению (Письмо ФНС России от 18.03.2014 N ГД-4-3/4801@).

*(2) Форма и порядок заполнения данной книги утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

*(3) Постановлением ФАС МО от 27.12.2010 N КА-А40/15721-10 данное постановление оставлено без изменения.