Комментарий к письму Федеральной налоговой службы РФ от 27.02.2014 N СА-4-14/3404 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2014 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы РФ от 27.02.2014 N СА-4-14/3404

Налогоплательщик не встал на учет по месту нахождения своего обособленного подразделения, так как это место подведомственно тому же налоговому органу, в котором состоит на учете основное подразделение налогоплательщика. Какая ответственность применяется к нему в данном случае?

Как отмечает ФНС в Письме от 27.02.2014 N СА-4-14/3404, на такую ситуацию возможны две точки зрения. Одна из них заключается в том, что за данное нарушение предусмотрена ст. 116 НК РФ ответственность, но налоговики с этим не согласны.

В силу п. 1 ст. 116 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, определенным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. Более того, если организация или индивидуальный предприниматель начали вести деятельность, не встав на учет в налоговом органе, им грозит штраф в размере 10% от доходов, полученных до момента постановки на учет в результате такой деятельности, но не менее 40 000 руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).

В соответствии с альтернативной точкой зрения в данной ситуации следует применять п. 1 ст. 126 НК РФ. Эта норма предусматривает взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый не представленный в налоговые органы документ (сведения), если такая обязанность установлена Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

По мнению налоговиков, к числу подобных обязанностей относится обязанность встать на учет в налоговых органах (пп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ), которая выражается в том, что налогоплательщик должен направить сообщение в налоговый орган об организации на подведомственной ему территории обособленного подразделения (п. 4 ст. 83, п. 3 ст. 23 НК РФ).

Этого же мнения придерживается и Минфин (письма от 17.04.2013 N 03-02-07/1/12946, от 22.09.2009 N 03-02-07/1443).

Такой подход чиновников, конечно, благоприятен для налогоплательщиков. Но насколько он обоснован и не появятся ли основания для его пересмотра?

Данного подхода долгое время придерживались исходя из Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5). В пункте 39 этого документа обращается внимание на то, что ст. 83 НК РФ предусматривается обязанность налогоплательщика отдельно встать на учет по месту нахождения:

- самого налогоплательщика;

- обособленного подразделения налогоплательщика-организации;

- принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств.

Судьи, не особо вдаваясь в подробности, рассудили так: речь в данной норме идет о постановке на учет самого налогоплательщика, а не о том, что именно подлежит учету. А раз налогоплательщик находится на учете в конкретной налоговой инспекции по одному из перечисленных оснований (а это всегда постановка на учет собственно налогоплательщика), то его нельзя наказать за неподачу заявления о постановке на учет в той же инспекции по другому основанию, да и постановка, с точки зрения судей, в таком случае является повторной.

Формально получается, что и нет обязанности у налогоплательщика сообщать об организации им обособленного подразделения, если в данном налоговом органе он уже состоит на учете. По сути, именно так можно расценивать отсутствие наказания за непостановку на учет обособленного подразделения.

Постановление N 5 отменено, об этом сказано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57*(1). В данном новом документе большая часть рассмотренных в Постановлении N 5 спорных моментов была разработана по-новому, но анализируемая нами проблема оказалась не затронута. Налоговики это объяснили тем, что суд не посчитал это необходимым, так как сформировалась однозначная арбитражная практика, соответствующая его позиции.

Действительно, на основании Постановления N 5 в случае возложения налоговиками на налогоплательщиков ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ за отсутствие или просрочку "повторной" постановки на учет суды, как правило, отменяли соответствующие решения чиновников, хотя, как видно, на уровне низших инстанций это происходило не всегда (постановления ВАС РФ от 12.04.2002 N 6653/01, ФАС СЗО от 15.10.2010 N А75-430/2010, ФАС СКО от 28.10.2008 N Ф08-6105/2008).

При этом суды часто не противятся применению ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 116 НК РФ, если отмечают еще и факт ведения деятельности в обособленном подразделении, о котором не было сообщено в налоговый орган. Заметим, что до 01.01.2011 эта норма была прописана не в указанном пункте, а в ст. 117 НК РФ, которая теперь утратила силу, но имела тот же смысл.

Но было бы преувеличением считать, что арбитражная практика действительно стала единообразной. Пример тому - Постановление ФАС МО от 18.01.2011 N КА-А41/16868-10. Судьи повторили вывод, изложенный в п. 39 Постановления N 5, из которого следовало, что на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию. Но они обосновали свой вывод как исходя из норм п. 1 ст. 116 НК РФ, так и исходя из норм ст. 117 НК РФ, которая в тот период действовала.

По их мнению, и ст. 117 НК РФ предусмотрена ответственность только за ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе (ведь в этом случае у налоговых органов отсутствует возможность получать информацию о налогоплательщике и проводить мероприятия налогового контроля), а не за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по одному из оснований, установленных положениями ст. 83 НК РФ.

То есть организации не несут никакую ответственность, если обособленное подразделение работает без постановки на учет, ведь налоговые органы имеют возможность вести контроль за осуществлением им деятельности (см. также Постановление ФАС СКО от 10.05.2006 N Ф08-1833/2006-777А).

Любопытный и не лишенный здравого смысла вывод сделан в Постановлении ФАС СЗО от 22.06.2007 N А42-2218/2006. Судьи констатировали: территориальная обособленность предполагает, что подразделение организации находится вне местонахождения данной организации. Местонахождение организации - это место ее государственной регистрации, что следует из п. 2 ст. 11 и ст. 54 НК РФ. Следовательно, подразделение не будет считаться обособленным, если оно и сама организация находятся на территории одного административно-территориального образования.

Таким образом, однозначно можно утверждать, что к налогоплательщику, открывшему обособленное подразделение на территории, где он уже состоит на учете в качестве налогоплательщика, но не сообщившему об этом факте, не применяются нормы п. 1 ст. 116 НК РФ. Что касается применения к нему в данном случае норм п. 1 ст. 126 НК РФ, а также норм п. 2 ст. 116 НК РФ при фактическом ведении деятельности в обособленном подразделении, то правомерность наказания в соответствии с названными пунктами представляется спорной.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О различных вопросах его применения читайте в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, 21, 22, 24, 2013.