Пленум ВАС об ответственности за нарушение налогового законодательства и осуществлении мероприятий налогового контроля (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2013 г.)

Пленум ВАС об ответственности за нарушение налогового законодательства и осуществлении мероприятий налогового контроля

В одном из предыдущих номеров*(1) мы начали знакомить читателей с Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Сегодня мы продолжим тему и рассмотрим вопросы, касающиеся ответственности за нарушение налогового законодательства и осуществления мероприятий налогового контроля.

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

Об исчислении срока давности привлечения к ответственности за неуплату или неполную уплату налога

Согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) (п. 1), а если эти деяния совершены умышленно, - в размере 40% от неуплаченной суммы (п. 2).

В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных данной статьей, установлен срок давности привлечения к ответственности. В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекло три года (срок давности).

Отметим, что в арбитражной практике существует несколько подходов к тому, что считать началом исчисления срока давности привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога:

- следующий день после окончания налогового периода, за который не уплачен (не полностью уплачен) налог (постановления ФАС СЗО от 24.02.2011 N А56-24867/2010, ФАС СКО от 28.12.2009 N А53-8340/2009, ФАС МО от 31.08.2009 N КА-А40/8492-09);

- следующий день после истечения срока уплаты налога (постановления ФАС СКО от 31.07.2008 N Ф08-4328/2008, ФАС ЦО от 09.09.2008 N А09-7320/2007-21);

- следующий день после окончания налогового периода, в котором установлен срок на исполнение обязанности по уплате налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11).

Предположим, в результате выездной налоговой проверки, проводимой налоговой инспекцией в августе 2013 года, обнаружена неуплата НДС за II квартал 2010 года. Какую из следующих трех дат считать датой начала течения срока давности: 1 июля, 21 июля или 1 октября 2010 года? Может ли в этом случае налогоплательщик быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ или срок давности пропущен?

Пленум ВАС считает (п. 15 Постановления N 57): при толковании п. 1 ст. 113 НК РФ судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена ст. 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку налоговая база и сумма налога рассчитываются налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога. (То есть применительно к нашему примеру срок давности начинает течь с 1 октября 2010 года).

Об уменьшении размера штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств

Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов за совершение налоговых правонарушений при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 112 НК РФ. Например, сказано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа за совершение налогового правонарушения подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером штрафа, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.

К сведению. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при применении налоговых санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Поскольку в п. 3 ст. 114 НК РФ назван лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. На это указано в п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ N 57.

Отметим, что такое мнение высшие арбитры высказывали и ранее - см. Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9. На этот документ нередко ссылаются арбитражные суды, принимая решение о смягчении ответственности исходя из конкретных обстоятельств. К таким обстоятельствам могут быть отнесены:

- отсутствие хозяйственной деятельности и дохода, добровольная уплата штрафных санкций, отсутствие вредных последствий правонарушения для бюджета (Постановление ФАС ЦО от 28.03.2012 N А09-5167/2011);

- привлечение к налоговой ответственности впервые за весь период осуществления деятельности общества; отсутствие прямого умысла в совершении правонарушения; несоразмерность размера наложенного штрафа последствиям налогового правонарушения (сумма налоговой санкции составляет порядка 50% от исчисленной к уплате суммы налога по декларации); отсутствие неблагоприятных экономических последствий для бюджета; отсутствие существенного и необратимого вреда интересам государства (Постановление ФАС МО от 04.08.2011 N КА-А40/8428-11).

Об ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации за отчетный период

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.

При этом данной нормой не предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок в налоговый орган расчета авансового платежа, который представляет собой заявление налогоплательщика о базе исчисления, используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа.

В отношении налога на прибыль определено, что он уплачивается по итогам налогового периода (календарного года), а по итогам отчетных периодов (квартал, полугодие, девять месяцев*(2)) организация перечисляет авансовые платежи. При этом в соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы соответствующие налоговые декларации.

В связи с этим Минфин в Письме от 25.09.2012 N 03-02-08/86 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10 указал, что обязанность представления декларации по налогу на прибыль по итогам как налогового, так и отчетного периода прямо установлена гл. 25 НК РФ, в то время как представление расчета авансового платежа по налогу на прибыль за отчетные периоды налоговым законодательством не регламентировано. Следовательно, в случае представления такой налоговой декларации (имеется в виду декларация за отчетный период) с нарушением срока, определенного п. 3 ст. 289 НК РФ, наступают последствия, предусмотренные ст. 119 НК РФ.

Полагаем, что после выхода Постановления Пленума ВАС РФ N 57 ситуация должна измениться. Дело в том, что в п. 17 этого документа даны следующие рекомендации арбитражным судам.

Примечание. Представление налоговой декларации за отчетный период с нарушением установленных сроков не влечет ответственности по ст. 119 НК РФ.

Из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который, в отличие от налога, уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода.

Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что установленной ст. 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе ч. 2 НК РФ.

И еще на один момент обратил внимание Пленум ВАС (п. 18 Постановления N 57). При применении п. 1 ст. 119 НК РФ судам следует учитывать, что размер неуплаченной суммы налога надлежит определять на момент истечения срока, установленного положениями Налогового кодекса для уплаты соответствующего налога.

Вместе с тем отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации (так называемой "нулевой" декларации) не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный ст. 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1 000 руб. (При выявлении обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, суд, применяя нормы ст. 112 и 114 НК РФ, может снизить и эту сумму).

О порядке применения статьи 122 НК РФ, предусматривающей ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

При применении этих положений, отмечается в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ N 57, судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного названной статьей. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 подчеркивается, что в силу ст. 122 НК РФ неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если это привело к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения ст. 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Пленум ВАС отметил: судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу (а значит, не влечет применение ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ) в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Обращаем ваше внимание на то, что ранее Пленум ВАС занимал иную позицию: состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает сумму того же налога, заниженную в последующем периоде и подлежащую уплате в тот же бюджет, или равна этой сумме, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу. Об этом говорилось в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с выходом Постановления Пленума ВАС РФ N 57. На него нередко ссылались арбитры при рассмотрении вопросов, связанных с применением ст. 122 НК РФ (см. постановления ФАС ПО от 01.12.2011 N А12-2316/2011, ФАС МО от 10.11.2010 N КА-А41/13624-10, ФАС СЗО от 15.10.2008 N А05-1446/2008).

Об ответственности налогового агента за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

В силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При рассмотрении споров суды должны учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда у него была возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, и иметь в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ N 57).

Осуществление мероприятий налогового контроля

Об осмотре помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли)

Пунктом 1 ст. 82 НК РФ осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), назван в качестве одной из форм налогового контроля.

Однако положения ст. 91 и 92 НК РФ, регламентирующие соответствующие полномочия налоговых органов, прямо указывают на то, что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика и доступ на территорию (в помещение) налогоплательщика возможны только в связи с проведением в отношении данного налогоплательщика выездной налоговой проверки.

Следовательно, в контексте действующего законодательного регулирования осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки (п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ N 57).

Отметим, что до настоящего времени вопрос по поводу проведения осмотра территорий и помещений налогоплательщика вне рамок выездной проверки оставался спорным. Одни суды считали, что результаты таких осмотров не являются допустимыми доказательствами (Постановление ФАС ЗСО от 27.01.2009 N Ф04-280/2009(19835-А75-29)). Другие отмечали, что налоговое законодательство не запрещает осмотр (обследование) помещений и территорий вне рамок выездной налоговой проверки (Постановление ФАС ВВО от 17.01.2012 N А29-2000/2011).

К сведению. С 1 января 2015 года п. 1 ст. 92 НК РФ будет изложен в новой редакции (изменения внесены п. 10 ст. 10 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-Ф3). Налоговый орган, производящий выездную камеральную налоговую проверку на основе декларации по НДС, наделяется правом осматривать территории, помещения лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, в случаях, указанных в п. 8 (при подаче декларации, в которой заявлено право на возмещение налога) и 8.1 ст. 88 НК РФ (при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в декларации).

Об истребовании документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов

В силу п. 8 ст. 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, при подаче декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Из положений гл. 21 НК РФ, в том числе ст. 176 НК РФ, следует: заявление в конкретной декларации по НДС права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику.

Пленум ВАС в п. 25 Постановления N 57 указал: судам необходимо принимать во внимание взаимосвязанное толкование приведенных норм и иметь в виду, что под действие п. 8 ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств.

О недопущении использования доказательств, полученных с нарушением НК РФ

Налоговый кодекс определяет четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах и впоследствии являющихся основой для принимаемого налоговым органом решения, их систематизации и соответствующего оформления. Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями НК РФ.

Согласно ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В пункте 27 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 указано: из взаимосвязанного толкования положений ст. 88, 89, 93, п. 1, 1.1 ст. 93.1 и ст. 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

В связи с этим судам нужно исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК РФ.

Поэтому с учетом положений п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть приняты налоговым органом во внимание при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Пленум ВАС обратил внимание на такой момент: одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном Налоговым кодексом порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Напомним, что согласно этой норме при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

В арбитражной практике появились решения, где судьи, обосновывая вердикт, ссылаются на п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ N 57. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 12.09.2013 N А10-4210/2012 удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа. Дело в том, что информация об операциях по расчетному счету налогоплательщика была истребована у банка и получена налоговым органом до начала проведения выездной налоговой проверки. Банковская выписка не была признана допустимым доказательством, поскольку получена в нарушение установленной НК РФ процедуры сбора.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Пленум ВАС об участниках налоговых правоотношений и исполнении обязанности по уплате налогов", N 18, 2013.

*(2) Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).