"В супермаркет приехал ревизор" (интервью с Д. Серковым, профессиональным ревизором и управляющим партнером Агентства "К Вам едет Ревизор") (В. Хвориков, Е. Диркова, "Практическая бухгалтерия", N 4, апрель 2014 г.)

"В супермаркет приехал ревизор" (интервью с Д. Серковым, профессиональным ревизором и управляющим партнером Агентства "К Вам едет Ревизор")

В этой статье мы приводим беседу с профессиональным ревизором, который расскажет об особенностях работы в этой отрасли учета. Особое внимание будет уделено ревизиям в ритейлерах - розничных магазинах. Также ревизор даст советы, как предотвратить воровство среди сотрудников, как можно учитывать понесенные убытки, на какие нормы закона нужно опираться.

У нас в гостях - Дмитрий Серков, профессиональный Ревизор и Управляющий Партнер Агентства "К Вам едет Ревизор". С ним беседовали Владимир Хвориков (журнал "Московский бухгалтер") и Елена Диркова (журнал "Практическая бухгалтерия"). Разговор за круглым столом - о хищениях в торговых сетях.

Владимир: Дмитрий, в объявлениях кадровых агентств попадаются вакансии "бухгалтер-ревизор". До 70 процентов рабочего времени этих работников составляют командировки. Речь идет об инспектировании филиальной сети или группы связанных компаний? В чем суть этой работы?

- Компания может иметь сеть магазинов и в одном городе. Просто желающих на разъездную работу найти гораздо сложнее.

Должность бухгалтера-ревизора предусмотрена Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других служащих (утв. постановлением Минтруда России от 21 августа 1998 г. N 37). Основная обязанность этого специалиста - документальные ревизии хозяйственно-финансовой деятельности компаний и их подразделений по ведению бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций. Ревизор также проверяет соблюдение смет расходов или бюджетов, как сейчас принято говорить. Он может давать оперативные указания руководителю ревизуемого объекта об устранении выявленных нарушений.

Еще хочу предупредить: бухгалтер-ревизор должен уметь работать с людьми. Для этого нужно знать законодательство о труде, правила и нормы охраны труда.

Цель ревизии в коммерческой организации - минимизация риска предпринимательской деятельности. Главный фактор такого риска - недополучение прибыли от финансовых вложений в бизнес. Отсюда и задачи, стоящие перед ревизором.

Важно. Внутренний контроль, который проводит бухгалтер-ревизор, невозможно заменить никаким иным видом внешнего контроля или полностью передать его на аутсорсинг.

Целью ревизии в коммерческой организации считается минимизация риска предпринимательской деятельности, где главным фактором выступает - недополучение прибыли от финансовых вложений в бизнес.

Елена: Открываю справочник и читаю: "Бухгалтер-ревизор ... контролирует деятельность работников предприятия по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности". Получается, что он осуществляет внутренний контроль по Закону о бухучете?

- Все новое - хорошо забытое старое. Действительно, придумывать новую должность не надо. В советское время она была весьма популярна. А теперь хаос и бесхозяйственность нарастают, вот законодатели и спохватились. Однако нормы у нас начинают работать, когда государство стимулирует их соблюдение - например, через штрафы либо льготы.

В: Льготы - это всегда интересно. А штрафов за отсутствие внутреннего контроля вроде бы нет.

- Налоговые льготы для торговых сетей - на стадии законопроекта, разговор о нем впереди. Государственных санкций как таковых за неосуществление внутреннего контроля действительно нет. Хотя на самом деле у любого хозяина контроль есть, без него бизнес долго не просуществует, просто контрольные процедуры не задокументированы. Мало кто осознает, что неспособность организовать внутренний контроль - естественный ограничитель масштабов его бизнеса. Под контроль попадает и эффективность труда на рабочих местах. Кстати, уровень производительности труда в России составляет 39 процентов от уровня в США.

Е: Предлагаю сосредоточиться на розничных сетях. На слуху термин "ритейлеры", что он означает?

- В переводе с английского "retailer" - розничный продавец. У нас подразумевается розница, ориентированная на массового покупателя. Отсюда установка на залы самообслуживания и большие площади. Система налогообложения - общая. Дробление этого бизнеса невыгодно из-за увеличения издержек.

В: А какая у них рентабельность продаж?

- По моему опыту работы с ритейлерами среднего звена - пять процентов. Для справки: согласно приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333, в 2011 году этот показатель по всей розничной торговле составил три процента.

Справочно. Ревизия - система контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде операций, правильности их отражения в бухгалтерском учете, а также законности действий должностных лиц компании.

В: Предлагаю перейти к обсуждению расходов в целях налогообложения. Позвольте мне обозначить проблему ревизий в магазинах самообслуживания, как я ее понимаю. В торговом зале разграничить хищения персонала и покупателей невозможно. Наверняка есть статистические данные о потерях. Может, ввести естественные нормы убыли по категориям товаров?

- Идея ясна и не нова. Перефразируем подпункт 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса: при хранении товаров в торговом зале самообслуживания потери от недостачи учитываются в пределах норм естественной убыли. В качестве источника норм, которые Вы имеете в виду, Минфин России в письме от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/392 указал на приказ Министерства торговли СССР от 23 марта 1984 г. N 75 "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь товаров в магазинах самообслуживания". Однако "потери товаров" - это вовсе не "нормы естественной убыли" (п. 1 ст. 11 НК РФ). Последний термин обозначает товарные потери, обусловленные естественными процессами. Подразумевается усушка, утруска, утечка, распыл и т.д. (п. 132 "ГОСТ Р 51303-99. Государственный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения", утв. постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. N 242-ст). Так что названное письмо применению не подлежит.

В: Хищения - это недостача сверх норм естественной убыли?

- Не совсем так. Вчитаемся в альтернативную норму - подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса. В ней предусмотрены два самостоятельных вида расходов, причем каждый из них требует документального подтверждения "уполномоченным органом государственной власти":

- расходы в виде недостачи на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц;

- убытки от хищений, виновники которых не установлены.

С точки зрения уголовного законодательства хищение - это действие конкретного лица, вина которого установлена (п. 1 ст. 158 УК РФ, п. 2 постановления Пленума ВС РФ от 27 декабря 2002 г. N 29). На мой взгляд, если не установлен виновник - нет и хищения. Я призываю бухгалтеров оперировать корректными терминами. Иначе получится, как в сказке: "Поди туда - не знаю куда, принеси то - не знаю что". В статье 208 Уголовного процессуального кодекса четко сказано: предварительное следствие приостанавливается, если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено. О приостановлении следователь выносит постановление, копию которого вправе получить налогоплательщик (подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ). Никакого иного документа на эту тему в природе не существует.

Что получается в итоге? Если по результатам инвентаризации недостача превысила норы естественной убыли - заявлять в органы внутренних дел? Да это нереально. Нет, ну мы, конечно, можем ежемесячно обращаться за постановлениями. Но тогда эти органы будут просто парализованы.

В: Вы хотите сказать, что подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса - неработающая норма?

- Именно так. Проблемы, с которыми сталкиваются розничные продавцы, перечислены в вопросе, на который Минфин России ответил письмом от 6 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/630. Из него следует, что розничные магазины со свободным доступом покупателей к товарам могут учитывать в составе расходов недостачи товаров при неустановлении виновных лиц, если только этот факт подтвержден постановлением следователя о приостановлении или о прекращении уголовного дела. К нашему огромному облегчению, решением ВАС РФ от 4 декабря 2013 г. N ВАС-13048/13 эти предписания признаны недействующими.

Суд пришел к знаменательным выводам:

- требование о возбуждении уголовного дела, в ходе расследования которого заведомо не могут быть установлены виновные в хищении лица, является избыточным;

- в Налоговом кодексе отсутствует специальное регулирование по вопросу об учете для целей налогообложения недостачи товаров, не обусловленной естественной убылью и возникающей в магазинах самообслуживания в результате невыявленных хищений, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время.

Важно знать. Отсутствие эффективной системы внутреннего контроля ограничит рост вашего бизнеса.

В: И как действовать на практике?

- Начну с того, что названное решение ВАС РФ попутно отменяет и Письмо Минфина РФ от 8 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/695. В нем утверждалось, что расходы от краж могут быть учтены в целях налогообложения лишь на основании прямой нормы (т.е. в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

На сегодняшний день в Государственную Думу внесен законопроект N 254686-6, в котором пункт 2 статьи 265 и пункт 7 статьи 272 Налогового кодекса предлагается дополнить. Суть предложения - в том, чтобы суммы недостачи товаров по итогам инвентаризации учитывать в расходах в размере, не превышающем 0,75 процента выручки. Условия применения вкратце: специальный перечень товаров, раздельный учет реализации, система внутреннего контроля, привлечение аудиторов. Пока этот законопроект не рассматривался даже в первом чтении. Хотя я надеюсь, что он будет принят. Во-первых, его внесло Правительство РФ. А во-вторых, это направление либерализации заявлено в Основных направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобр. Правительством РФ 30 мая 2013 г.).

А пока предлагаю компаниям подходы, описанные в законопроекте, закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Получится добровольное нормирование. Вряд ли кто будет возражать против экономической обоснованности подобного решения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Это же разработка нашего правительства. Понятно, что речь идет о воруемой "мелочевке". К пропаже, скажем, холодильников такой подход неприменим. Остается грамотно разработать документацию.

В: А почему бы не поступить проще? На мой взгляд, даже безопасней использовать нормативы хищений, установленные приказом Минторга СССР N 75, о котором Вы, Дмитрий, упоминали.

- Во-первых, в настоящее время нормы времен СССР не могут считаться экономически оправданными. Мы живем в новой общественно-экономической формации - при капитализме. А во-вторых, правительство увеличило "норматив" на воровство в 2,5 раза (0,75 : 0,3). Вот такая либерализация.

Е: Так как все же классифицировать расходы на подобные потери в торговых сетях?

- Подпункт 20 "Другие обоснованные расходы" пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса здесь не подойдет. В данном пункте перечисляются затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. А в данном случае связь с реализацией прямая. Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, тоже открыт. Так что можно сослаться на подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. И признать этот расход на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Разумеется, при наличии акта инвентаризации.

Впрочем, Решение N ВАС-13048/13 подсказывает еще один вариант. Никто не обращал внимания, что перечень убытков в пункте 2 статьи 265 Налогового кодекса тоже является открытым! Об этом свидетельствует оговорка "в частности". Так что достаточно просто сослаться на этот пункт.

Справочно. Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества) вследствие естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. N 95).

В: Друзья, к нам в редакцию поступил вопрос: по какой строке баланса отражать остаток по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", если расследование обстоятельств недостачи не завершено? Кто возьмется ответить?

- Автор вопроса волнуется не напрасно. Остаток дебетовый, но это не гарантирует, что перед нами актив. Критерии актива представлены в пунктах 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Актив признается, когда компания контролирует хозяйственные средства. А недостача как раз свидетельствует об обратном - контроль над товарами утрачен (Дебет 94 Кредит 41). Кроме того, актив отражается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем (п. 8.3 Концепции). Но на практике добиться возмещения недостачи, да еще в полном объеме, проблематично. Поэтому в балансе данные по счету 94 можно показать свернуто со счетом 99 "Прибыли и убытки". Такая учетная политика соответствует требованию осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008). Вы можете возразить, что я нарушила пункт 34 ПБУ 4/99. На это я отвечу, что этот документ в Минюсте России не зарегистрирован, а значит, отступать от него не возбраняется.

В: Дмитрий, а теперь самый актуальный вопрос: как организовать систему внутреннего контроля в супермаркете для предотвращения воровства среди сотрудников?

Е: Всецело этот вопрос поддерживаю. В моей аудиторской практике был случай. Один из владельцев супермаркета вышел из бизнеса, а именно он известными только ему методами осуществлял внутренний контроль. После этого прибыль оставшегося собственника катастрофически упала. Хотя в магазине он дневал и ночевал. Я не смогла выявить существенных нарушений в учете товаров и выручки. Вооружите наших читателей профессиональными приемами.

- Вот, наконец, хоть кто-то сказал правду! Ваша неудача ожидаема и причина ее очевидна. Дело в том, что Вы подходили к проверке как истинный аудитор - выборочно, исходя из критериев существенности. А теперь предположим, что рентабельность составляет три процента. Этот показатель рассчитывается как отношение прибыли к затратам на продажу. В свою очередь прибыль - разность выручки и затрат. Занизьте выручку на 1,5 процента и завысьте затраты на 1,5 процента - и прибыли у Вас не будет. Между тем отклонения показателей в пределах 1,5 процента в любую сторону в практике аудита считаются несущественными. Так что аудит ритейла - особая область. Тут требуются ревизии (то есть сплошные проверки) на отдельных участках.

Важно знать. Когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда РФ, - налоговые органы руководствуются указанными актами и письмами, начиная со дня их размещения в полном объеме на сайте ВАС РФ (письмо ФНС России от 26 ноября 2013 г. N ГД-4-3/21097).

В: Расскажите нам о зонах риска.

- Принято считать, что основной источник убытков - воровство рядового персонала и покупателей. Но это миф. На самом деле кражи - одна из составляющих убытка и не главная. Обратите внимание: в Проекте N 254686-6 говорится о недостачах. Для них существуют и другие причины, помимо хищений.

Во-первых, ощутимые убытки существуют там, где магазины практикуют беспересчетный метод приемки товара. Например, принимают товар паллетами, а не по количеству и качеству. Такой подход порождает и значительную пересортицу. Этап поставки является основным источником недостач.

Правда, поставка осуществляется в двух вариантах: во-первых, от продавцов, а во-вторых, в магазины розничной сети с центрального склада.

Для наведения порядка в первом случае приемку достаточно вести в соответствии с:

- Инструкцией об особенностях приемки товаров народного потребления, доставляемых в таре-оборудовании, утвержденной Минторгом СССР, Центросоюзом СССР, Госарбитражем СССР 29 июня 1982 г. N 072-75;

- Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденной постановлением Госарбитража СССР от 15 июня 1965 г. N П-6;

- Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденной постановлением Госарбитража СССР от 25 апреля 1966 г. N П-7.

Эти инструкции применяются в добровольном порядке - когда это оговорено в договорах поставки (п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18).

А во втором случае источником проблем становится небрежная комплектация заказа на магазин, формируемая центральным складом. Так что "корень зла" нужно искать в головной организации.

В обоих случаях причиной убытков выступает экономия владельцев на привлечении квалифицированного персонала.

В: Но следование инструкциям, принятым в советское время, требует больших затрат рабочего времени.

- Моя практика показывает, что затраты на персонал окупаются. Например, сеть магазинов "Магнит" ведет кадровую работу очень тщательно. И результаты в отрасли у них самые высокие.

Еще один источник недостач - отношения с транспортными компаниями, это вообще отдельная тема. Потери товаров имеются на этапе транспортировки, иногда "пропадают" целые фуры, а судебные тяжбы с перевозчиками весьма проблематичны.

Третий источник убытков, маскируемый под недостачи, - порча товаров. В магазинах нет условий для их хранения - в частности, не хватает холодильников. Просроченные товары проще выбросить и списать на недостачу, чем официально утилизировать. Добавлю: часть поставщиков являются аффилированными лицами, возвраты им не практикуются. Центральный склад тоже возвраты не примет.

Неконтролируемый доступ к товарам имеют и сотрудники частных охранных предприятий. Однако в договорах с этими структурами оговорить материальную ответственность охранников не удается.

И должен отметить: естественную убыль при инвентаризациях большинство магазинов во внимание не принимают. Им "не до того" - по причине экономии на кадрах.

Совокупность всех этих издержек я назвал бы организационными. Их нереально подтвердить первичными документами, за исключением акта инвентаризации. В пояснительной записке к Проекту N 254686-6 объем убытков такого рода оценивается в 1,5 процента от выручки. Но если внедрить систему внутреннего контроля с участием аудиторов и профессиональных ревизоров - данный показатель при незначительном росте затрат можно легко снизить до 0,5 процента. В итоге собственники сэкономят огромные суммы. А когда головная организация, ориентируясь на пояснения к законопроекту, устанавливает директору магазина "норматив на воровство" в размере 1,5 процента, - в разрешенном масштабе воровство и будет. Но только не за счет рядовых сотрудников или покупателей, а "благодаря" руководящим работникам. Товары из магазина благополучно перекочуют в близлежащие ларьки. Я опираюсь на свой опыт ревизий.

Е: Вы нас убедили, что на практике речь идет о многофакторном убытке. Большое спасибо за интересную беседу. Мне особенно запомнился тезис, что отсутствие системы контроля сдерживает развитие любого бизнеса.

Беседовали В. Хвориков,

журнал "Московский бухгалтер"

Е. Диркова,

журнал "Практическая бухгалтерия"

"Практическая бухгалтерия", N 4, апрель 2014 г.