О принудительном взыскании недоимки по страховым взносам за счет имущества должника (Е.А. Логинова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

О принудительном взыскании недоимки по страховым взносам за счет имущества должника

Закон N 212-ФЗ*(1), регламентирующий правоотношения, возникающие в сфере страховых взносов, действует на территории РФ лишь пятый год, что по законодательным меркам совсем мало. Тем не менее отдельные его положения за этот период уже были уточнены. Но до сих пор остается не разрешенным на нормативном уровне следующий вопрос. Вправе ли орган контроля за уплатой страховых взносов взыскать с плательщика недоимку (задолженность), которая образовалась свыше трех лет назад, сразу за счет иного имущества (помимо денежных средств) должника? По сути, здесь не один, а два вопроса, каждый из которых требует отдельного (детального) рассмотрения.

Срок образования или срок выявления недоимки?

Плательщики страховых взносов зачастую считают, что предельные (процессуальные) сроки для взыскания недоимки по страховым взносам (пеням, штрафам) в принудительном порядке, установленном положениями ст. 19 и 20 Закона N 212-ФЗ, исчисляются исходя из момента образования такой задолженности. Увы, это не так.

Для бесспорного взыскания недоимки по страховым взносам значение имеет момент ее выявления органом контроля, а не образования. Это следует из ст. 22 Закона N 212-ФЗ. Напомним, названной нормой определены два случая, когда задолженность по страховым взносам может быть выявлена ревизорами внебюджетного фонда:

- первый - вне рамок контрольных мероприятий (ч. 2);

- второй - по результатам камеральных и выездных проверок (ч. 3).

В обоих случаях факт выявления недоимки должен быть зафиксирован либо в ненормативном акте органа контроля, принимаемом по результатам проверки, либо в специальной справке, форма которой утверждена в приложении 5 к Приказу Минздравсоцразвития РФ от 07.12.2009 N 957н.

Подчеркнем, органы контроля в соответствии с Законом N 212-ФЗ наделены большими полномочиями по выявлению недоимки по страховым взносам вне рамок контрольных мероприятий. Дело в том, что каких-либо предельных сроков по ее выявлению ч. 2 ст. 22 Закона N 212-ФЗ (как и иными положениями данного закона) не установлено. Кроме того, законодательством о страховых взносах не предусмотрена возможность применения ст. 196 ГК РФ при определении предельного срока взыскания органом контроля страховых взносов и пеней.

По мнению автора, положения ч. 2 ст. 22 Закона N 212-ФЗ ущемляют законные права и интересы плательщиков страховых взносов, поскольку наделяют ревизоров внебюджетных фондов не ограниченным процессуальными сроками правом по выявлению и (как следствие) взысканию задолженности по страховым взносам. И указанное право фонды, конечно, используют в своих интересах. Об этом свидетельствует арбитражная практика.

Случай из практики

Показательным примером является спор, который был рассмотрен в Определении ВАС РФ от 23.01.2014 N ВАС-19884/13. Данным судебным актом было отказано в передаче на пересмотр в порядке надзора Постановления ФАС ВВО от 10.10.2013 по делу N А39-2499/2012. Одним из оснований явилось то, что спорная сумма недоимки по страховым взносам в виде фиксированного платежа образовалась за период с 10.09.2003 по 31.12.2009, а оспариваемое решение (о взыскании задолженности за счет иного имущества плательщика взносов) фонд вынес только 25.04.2012.

Однако как именно это обстоятельство повлияло на принятое решение, судьи ВАС, к сожалению, не пояснили.

Со своей стороны считаем уместным отметить следующее. Из материалов дела становится ясно, что недоимка по страховым взносам у плательщика за указанный период выявлена 25.11.2011 по результатам проверки расчетов за период с 05.07.2011 по 27.10.2011, о чем внебюджетным фондом была составлена соответствующая справка.

Несмотря на доводы плательщика взносов об истечении срока давности для взыскания спорных сумм, этот вопрос арбитрами не исследовался, соответственно, оценка названному доводу не была дана.

Также арбитры не проанализировали и обстоятельства, при которых фонд выявил недоимку. С одной стороны, ревизоры в рамках камеральной проверки проверяли период с 05.07.2011 по 27.10.2011. С другой стороны (как указано в Постановлении ФАС ВВО по делу N А39-2499/2012), по результатам этой проверки и была составлена справка о выявлении задолженности, имеющей солидный возраст.

Из текста постановления ФАС ВВО следует, что арбитры в принципе не возражали против самой возможности бесспорного взыскания спорной задолженности, они настаивали лишь на несоблюдении фондом процедуры принудительного взыскания задолженности (в части процессуальных сроков) за счет имущества должника (подробнее об этом чуть позже).

С формальной точки зрения внебюджетный фонд в анализируемой ситуации действовал в рамках своих полномочий, определенных положениями Закона N 212-ФЗ: выявил недоимку по страховым взносам, зафиксировал этот момент в справке и направил плательщику взносов требование об ее уплате.

Добавим, похожий подход применяется в отношении принудительного взыскания недоимки по налогам (ст. 46, 47, 69, 70 НК РФ). Минфин утверждает, что НК РФ не установлен общий срок давности для выявления недоимки (письма от 14.01.2013 N 03-02-07/1-5, от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57). По аналогии можно утверждать, что Законом N 212-ФЗ также не установлен общий срок давности выявления недоимки по страховым взносам. Подобная аналогия, полагаем, уместна, поскольку страховые взносы, как налоги, имеют фискальный характер.

В то же время отсутствие в Законе N 212-ФЗ конкретного указания на срок, в течение которого орган контроля должен выявить задолженность по страховым взносам, не означает, что ревизоры не ограничены во времени ее выявления.

Возвращаясь к вопросу об аналогии между налогами и страховыми взносами, напомним: в правоприменительной практике есть судебные акты, в которых арбитры указывали, что момент выявления недоимки следует соотносить со сроком уплаты налога. По мнению ФАС УО, формальное толкование понятия "выявление недоимки" не должно искусственно увеличивать срок для направления требования (Постановление от 29.09.2009 N Ф09-7278/09-С3 по делу N А76-10337/2009-35-122).

Кроме того, в п. 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 определено, что является днем выявления недоимки. По общему правилу это день, следующий за днем срока уплаты налога (авансового платежа), а при представлении декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленного срока - следующий день после ее представления. Ранее аналогичная позиция была высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 3147/11.

Таким образом, оговорка, сделанная коллегией судей ВАС в Определении N ВАС-19884/13, безусловно, важна и имеет определяющее значение при разрешении данного спора.

Возможно ли обращение взыскания недоимки сразу за счет иного имущества должника?

Данный вопрос Законом N 212-ФЗ также прямо не урегулирован. Из буквального толкования правил, установленных в ст. 19 и 20 названного закона, следует, что обращение взыскания страховых взносов на иное имущество плательщика является крайней мерой. Подобная мера применяется в случае, когда все предыдущие меры (взыскание задолженности за счет денежных средств), принятые в отношении должника, оказались неэффективными. Решение о взыскании задолженности за счет иного имущества плательщика взносов принимается фондом (не позднее года с момента истечения срока для добровольной уплаты недоимки, указанного в требовании) в форме постановления, которое направляется судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Законом N 229-ФЗ*(2) (ч. 2 ст. 20 Закона N 212-ФЗ). Оснований для принятия названного постановления два:

- недостаточность или отсутствие денежных средств на банковских счетах плательщика взносов;

- отсутствие у внебюджетного фонда информации о счетах плательщика взносов (ч. 14 ст. 19 Закона N 212-ФЗ).

Казалось бы, в случае, когда внебюджетный фонд не располагает сведениями о расчетных счетах должника, результат исполнения решения о взыскании задолженности за счет денежных средств плательщика известен заранее. В этой связи возникают вопросы: есть ли смысл в принятии такого решения и вправе ли фонд в подобных ситуациях сразу вынести постановление о взыскании недоимки за счет имущества должника, минуя стадию ее взыскания за счет денежных средств?

Здесь также уместно напомнить, что в силу ч. 14 ст. 19 Закона N 212-ФЗ нормативные акты, регулирующие правоотношения в сфере страховых взносов, не возлагают на органы контроля обязанность по установлению расчетных счетов плательщиков страховых взносов. Напротив, сам плательщик обязан в течение семи дней известить орган контроля об открытии (закрытии) расчетных счетов в банке (ч. 3 ст. 28 Закона N 212-ФЗ). За неисполнение указанной обязанности в установленный срок ему грозит штраф в размере 5 000 руб. (ст. 46.1 Закона N 212-ФЗ).

К сведению. В ближайшее время указанная обязанность будет отменена. Законопроект N 249192-6, положениями которого вносятся соответствующие поправки в Закон N 212-ФЗ, находится на завершающей стадии рассмотрения и принятия.

Противоречивые решения ВАС

Вернемся к вышеупомянутому Определению ВАС РФ N ВАС-19884/13. В нем коллегия судей согласилась с выводом ФАС ВВО (Постановление по делу N А39-2499/2012), что фонд при непринятии решения о взыскании денежных средств в двухмесячный срок (то есть в соответствии с ч. 5 ст. 19 Закона N 212-ФЗ) мог взыскать задолженность по страховым взносам, обратившись только в суд. При этом ВАС подчеркнул: предусмотренные законодательством о страховых взносах меры принудительного взыскания недоимки по страховым взносам (за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества должника) представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания задолженности, а не самостоятельные, не зависящие друг от друга процедуры.

Иначе говоря, при рассмотрении данного спора и ВАС, и ФАС ВВО руководствовались правовой позицией, представленной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.05.2013 N 333/13.

Выводы ФАС ВВО в данном случае объяснимы: на момент принятия решения указанная позиция высших арбитров была, пожалуй, единственным ориентиром. А вот со справедливостью выводов судей ВАС можно поспорить. Дело в том, что эти выводы были сделаны 23.01.2014, то есть спустя два месяца после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 05.11.2013 N 8545/13, в котором служители Фемиды (в том числе руководствуясь правовой позицией Пленума ВАС, изложенной в п. 55 Постановления N 57) признали за органом контроля право сразу обращать взыскание на иное (помимо денежных средств) имущество плательщика взносов при отсутствии у фонда сведений о банковских счетах этого плательщика. Причем Президиум ВАС в Постановлении N 8545/13 подчеркнул: требование, что внебюджетный фонд должен принять меры по получению сведений о счетах должника, например, от банков или налоговых органов, по существу, перекладывает обязанность по установлению счетов плательщика со службы судебных приставов на фонд.

К сведению. Прежде арбитры, рассматривая споры относительно соблюдения органом контроля процедуры принудительного взыскания задолженности по страховым взносам, исследовали и давали оценку документам, которые подтверждают либо недостаточность (отсутствие) средств на счетах плательщика взносов, либо отсутствие у фонда сведений об этих счетах (см. постановления ФАС УО от 22.11.2013 N Ф09-12714/13, ФАС МО от 21.11.2013 N Ф05-14461/2013). Например, в Определении от 29.06.2012 N ВАС-7906/12 действия фонда, не принявшего никаких мер для получения сведений о счетах должника от банка и налоговых органов, коллегия судей ВАС расценила как бездействие, указывающее на несоблюдение органом контроля процедуры принудительного взыскания задолженности.

Сейчас ситуация изменилась. Так, ФАС УО в Постановлении от 04.02.2014 N Ф09-14217/13 пришел к выводу, что для подтверждения факта невозможности применения процедуры принудительного взыскания задолженности за счет денежных средств достаточно приложения к постановлению органа контроля документа, содержащего сведения об отсутствии информации об открытых должником расчетных и иных счетах в банках непосредственно у внебюджетного фонда.

Заметим, одновременно с Определением N ВАС-19884/13 коллегия судей ВАС 23.01.2014 приняла и другое решение - Определение N ВАС-16793/13. В нем, проведя аналогию между налогами и страховыми взносами, судьи высказали мнение, что процедура бесспорного взыскания задолженности по страховым взносам должна быть идентичной процедуре взыскания недоимки по налогам. На этом основании арбитры сочли верными выводы ФАС ВВО, сделанные в Постановлении от 28.08.2013 по делу N А39-2494/2012, о правомерности взыскания задолженности по страховым взносам за счет имущества должника, минуя стадию наложения взыскания на его средства в банке.

Пикантность ситуации состоит в том, что оба судебных акта (определения N ВАС-19884/13 и N ВАС-16793/13) коллегия судей ВАС (подчеркнем, в один день и в одном и том же составе) приняла в отношении одного и того же плательщика страховых взносов при схожих обстоятельствах. Приведем их в таблице.

Критерий	Определение N ВАС-19884/13	Определение N ВАС-16793/13
Период образования задолженности	2003-2009	2010-2011
Обстоятельства выявления задолженности	Справка, составленная фондом 25.11.2011	Отчет, сданный плательщиком 17.01.2012
Дата требования об уплате недоимки	25.11.2011	28.03.2012
Срок для погашения в добровольном порядке	05.12.2011	16.04.2012
Решение о взыскании за счет имущества	25.04.2012	15.05.2012

Можно сделать вывод, что противоположные решения судей ВАС обусловлены, по сути, лишь двумя факторами: периодом образования задолженности и процессуальными сроками - временем, в течение которого фонд принял решение об обращении взыскания за счет имущества.

В Определении N ВАС-19884/13 спорное решение принято спустя более четырех месяцев после срока добровольного исполнения требования по уплате недоимки, а в Определении N ВАС-16793/13 - спустя месяц.

Возможно, дело в этом? И "сразу" значит "не позднее двух месяцев, отведенных ч. 5 ст. 19 Закона N 212-ФЗ для принятия фондом решения об обращении взыскания за счет денежных средств должника"? Если этот срок пропущен, то для взыскания подобной задолженности фонду нужно обратиться в суд. Но как тогда быть с правилом, установленным в ч. 3 ст. 20 Закона N 212-ФЗ, из которого следует, что для принятия рассматриваемого решения органу контроля отводится один год после того, как истек срок для добровольной уплаты недоимки, указанный в требовании?

* * *

Исходя из вышесказанного (а также учитывая позицию Пленума ВАС) по рассматриваемой ситуации можно сделать следующие выводы.

Взыскивать задолженность по страховых взносам, с момента образования которой прошло свыше трех лет, неправомерно. Период образования взыскиваемой задолженности должен соотноситься с проверяемым периодом, поскольку вопрос о правомерности взыскания за этот период неуплаченных сумм взносов напрямую зависит от права ревизоров проверить его.

В настоящее время в судебной практике отсутствует единообразие по вопросу о порядке бесспорного взыскания задолженности по страховым взносам в ситуации, когда орган контроля не располагает информацией о банковских счетах плательщика взносов. Поэтому предугадать заранее (с большой долей вероятности) исход подобного спора не представляется возможным.

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".