Операции с наличными расчетами. Начисление и вычет налога на добавленную стоимость (В. Семенихин, "Финансовая газета", N 15, апрель 2014 г.)

Операции с наличными расчетами. Начисление и вычет налога на добавленную стоимость

Обычно расчеты между хозяйствующими субъектами ведутся в безналичном порядке, но случается, что товары (работы, услуги) или имущественные права покупатели оплачивают наличными денежными средствами. Особенности исчисления НДС установлены НК РФ лишь для розничных продавцов, поэтому все остальные налогоплательщики рассчитывают налог в обычном порядке. В то же время вычет по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, имеет свою специфику.

Несмотря на то что государство ограничивает расчеты между организациями и индивидуальными предпринимателями наличными денежными средствами, практика показывает, что такие расчеты между субъектами предпринимательства не редкость. Согласно Указаниям ЦБ РФ от 20.06.07 г. N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя" произвести расчеты наличными в рамках одного договора можно только в пределах, не превышающих 100 000 руб. Причем, как разъяснил ЦБ РФ в письме от 4.12.07 г. N 190-Т "О разъяснениях по вопросам применения Указания Банка России от 20 июня 2007 года N 1843-У", в данном случае не имеют значения ни срок действия договора, ни периодичность осуществления расчетов по нему.

Обратите внимание! Чтобы избежать сверхлимитных наличных расчетов, субъекты предпринимательства могут заменить один договор на несколько сделок с меньшей стоимостью, не превышающей установленный предел. Однако если суд установит, что такие действия являются формальными, то организация или коммерсант рискуют попасть под административную ответственность, установленную ст. 15.1 КоАП. На это, в частности, указывает постановление ФАС Поволжского округа от 3.12.08 г. N А72-3587/2008.

В общем случае при продаже товаров (работ, услуг) за наличный расчет продавец обязан применить контрольно-кассовую технику (ККТ) и выдать покупателю кассовый чек. Такие требования установлены п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.03 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ). Поскольку сферой применения Закона N 54-ФЗ являются наличные расчеты, то не имеет значения, кто и в каких целях совершает покупки. Эта позиция подтверждена и в письме ФНС России от 10.06.11 г. N АС-4-2/9303@ "О направлении ответов на вопросы".

Налоговая база определяется продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном в п. 1 ст. 154 НК РФ, - исходя из рыночной цены с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Напоминаем, что с 1 января 2012 г. под рыночной понимается цена товаров (работ, услуг), применяемая в сделке, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (ст. 105.3 НК РФ).

Критерии признания сторон договора взаимозависимыми лицами установлены ст. 105.1 НК РФ.

В соответствии с пп. 1, 3 ст. 168 НК РФ сумма налога предъявляется продавцом покупателю дополнительно к цене товаров (работ, услуг) посредством выставления счета-фактуры, причем при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав это должно быть сделано продавцом не позднее 5 календарных дней со дня их отгрузки (выполнения, оказания, передачи).

Счет-фактура выписывается продавцом в двух экземплярах в соответствии с пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ: один остается у продавца, другой передается покупателю.

Формы документов по НДС (в том числе и счетов-фактур), а также регламенты их заполнения (ведения) утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.11 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137). Поэтому при выставлении счетов-фактур помимо норм ст. 169 НК РФ продавцу следует учитывать рекомендации по оформлению счетов-фактур, содержащиеся в Правилах N 1137.

Порядок заполнения обязательных реквизитов счетов-фактур, оформляемых при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав содержится в разделе II приложения N 1 к Правилам N 1137.

При продаже товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав за наличный расчет в строке 5 счета-фактуры продавец должен указать реквизиты кассового чека: его номер и дату составления. Аналогичные требования изложены и в п.п. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ.

Если товары (работы, услуги) реализуются за наличный расчет на условиях аванса, то реквизиты кассового чека вносятся и в строку 5 отгрузочного счета-фактуры (п.п. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ). В противном случае покупатель может "потерять" вычет по НДС - такое разъяснение дано в письме Минфина России от 24.04.06 г. N 03-04-09/07.

О том, что при наличных расчетах в строке 5 счета-фактуры должны быть указаны порядковый номер чека ККТ и дата покупки, говорится в письме УФНС России по г. Москве от 4.11.04 г. N 24-11/71008.

Следует отметить, что позиция чиновников небесспорна, так как в п. 5 ст. 169 НК РФ указано, что номер платежно-расчетного документа указывается в счете-фактуре лишь при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). При оплате наличными, как правило, отгрузка товаров совпадает с их оплатой, поэтому, по нашему мнению, требование чиновников не совсем правомерно.

О том, что реквизиты платежно-расчетных документов указываются в отгрузочном счете-фактуре только при наличии аванса, свидетельствует и арбитражная практика. В частности, такое мнение изложено в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 6.08.12 г. N А53-21669/2011, ФАС Московского округа от 28.04.10 г. N А-А40/3801-10127 и др.

Отметим еще один нюанс: приобретая товары (работы, услуги), покупатель (организация или коммерсант) может потребовать от продавца оформить и квитанцию к приходному кассовому ордеру. Должен ли продавец, использующий ККТ, выписывать еще и "приходник" при приеме наличных денежных средств от своего покупателя?

Напоминаем, что с 1 января 2012 г. вступило в силу утвержденное Банком России Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации от 12.10.11 г. N 373-П (далее - Порядок ведения кассовых операций), действие которого распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей. На это обращает внимание и Минфин России в письме от 10.12.12 г. N 03-11-11/369.

В п. 3.1 Порядка ведения кассовых операций установлено, что прием наличных денег юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, в том числе от работников, осуществляется по приходным кассовым ордерам.

В то же время согласно п. 3.3 Порядка ведения кассовых операций по окончании проведения продавцом кассовых операций с применением ККТ на основании контрольной ленты, изъятой из ККТ, оформляется приходный кассовый ордер на общую сумму принятых наличных денег. Исключением являются суммы, принятые платежным агентом, банковским платежным агентом (субагентом).

Таким образом, констатируем, что при продаже товаров (работ, услуг) за наличные продавец обязан выдать покупателю товаров (работ, услуг) и чек ККТ, и приходный кассовый ордер.

Понятно, что в условиях, когда выдаются два документа, свидетельствующие об оплате, у продавца будет иметь место "задвоение" выручки. Чтобы этого избежать, придется сумму, на которую выписан "приходник", снимать с Z-отчета по ленте ККТ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме УФНС России по г. Москве от 20.04.11 г. N 17-15/38757.

Однако не исключено, что местные налоговые органы могут расценить такие действия, как неполное оприходование денежной наличности, и привлечь продавца к административной ответственности. О том, что такие факты имеют место, свидетельствует постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.07 г. N А66-7183/2006. Однако большинство судов признают претензии налоговых органов несостоятельными.

Отметим, что налоговые инспектора, как правило, отказывают в применении вычета, если в строке 5 счета-фактуры указаны только реквизиты "приходника" без номера чека ККТ. И хотя в большинстве таких случаев суды признают отказ в вычете неправомерным, в целях снижения налоговых рисков рекомендуем в строке 5 счета-фактуры указать требуемую информацию о приходном кассовом ордере и чеке ККТ.

Этот простой прием снизит риск отказа в вычете, так как любая дополнительная информация, содержащаяся в счете-фактуре, не может сделать его недействительным, а отсутствие необходимой информации приведет к тому, что документ будет признан оформленным с нарушениями. Такого же мнения придерживаются и контролирующие органы, что подтверждено письмами Минфина России от 27.11.13 г. N 03-07-09/51186 и ФНС России от 21.10.13 г. N ММВ-20-3/96@ "Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры". Поддерживают такой подход и региональные суды, о чем свидетельствует постановление ФАС Поволжского округа от 7.06.08 г. N А55-14265/2007.

Свой экземпляр счета-фактуры продавец, реализовавший товары (работы, услуги) за наличный расчет, на основании п. 7 раздела II приложения N 3 к Правилам N 1137 в общем порядке зарегистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а согласно п. 3 раздела II приложения N 5 к Правилам N 1137 - в книге продаж.

Затем на основании информации, собранной в книге продаж за налоговый период, продавец отразит в налоговой декларации сумму НДС, начисленную им со всех налогооблагаемых операций, совершенных за квартал.

Обратите внимание! С 1 января 2014 г. плательщики НДС обязаны отчитываться по данному налогу в электронном формате, на что указывает п. 5 ст. 174 НК РФ. До указанной даты обязанность представления декларации по НДС в электронном виде распространялась только на крупнейших налогоплательщиков и на тех, у кого среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышала 100 человек.

Теперь в электронном формате отчитываются все налогоплательщики (в том числе исполняющие обязанности налогового агента). Единственное исключение сделано для "чистых" налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС, или же пользующихся освобождением от уплаты налога - они по-прежнему могут представлять в налоговую инспекцию декларацию по НДС в бумажном виде.

Напоминаем, что действующая форма декларации по НДС утверждена приказом Минфина России от 15.10.09 г. N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения", и сведений о том, что в ближайшее время она утратит силу, пока нет.

Обратите внимание! В силу того, что с 1 января 2014 г. Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований ОК 033-2005 заменен на новый Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований (ОК 033-2013), в поле "код ОКАТО" действующей формы декларации по НДС следует указывать код ОКТМО. Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 17.10.13 г. N ЕД-4-3/18585 "О заполнении налоговых деклараций, представляемых в налоговые органы".

Сводная таблица соответствия кодов ОКАТО кодам ОКТМО Российской Федерации размещена на сайте Минфина России по адресу: http://www.minfin.ru/ru/ismf/eiasmfrf/.

Согласно приказу ФНС России от 26.11.13 г. N ММВ-7-6/524@ "О внесении изменений в приказ ФНС России от 31.12.2009 N ММ-7-6/730@" соответствующие изменения с 1 января 2014 г. внесены и в формат представления отчетности по НДС в электронном виде, утвержденный приказом ФНС России от 31.12.09 г. N ММ-7-6/730@ "Об утверждении формата представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (на основе XML) (версия 5)". Не следует забывать, что электронная декларация по НДС подписывается усиленной квалифицированной подписью (ст. 80 НК РФ).

Необходимо отметить, что если при наличных расчетах будет нарушен предельный размер расчета наличными, то покупателю товаров (работ, услуг) налоговые органы могут отказать в применении вычета по НДС. Несмотря на то что в главе 21 НК РФ нет такого условия в части применения вычетов, тем не менее арбитражная практика по данному вопросу свидетельствует о том, что такие случаи имели место (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 8.12.08 г. N Ф04-7707/2008(17437-А46-25), ФАС Северо-Западного округа от 22.05.08 г. N А56-20511/2007 и др.

С учетом изложенного отметим, что наличная форма расчета в общем случае не влияет на механизм начисления налога у продавца товаров (работ, услуг).

Иначе дело обстоит в отношении тех продавцов, которые реализуют товары (работы, услуги) по розничным ценам населению. Особенности налогообложения в этом случае установлены пп. 6 и 7 ст. 168 НК РФ.

Как следует из п. 6 ст. 168, при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Если в общем случае в обязанности продавца входит выставление покупателю счета-фактуры с выделенной суммой налога, то от продавца розничной торговли НК РФ этого не требует. Пунктом 7 ст. 168 определено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, которые выполняют работы и оказывают платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пп. 3 и 4 ст. 168 НК РФ по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Иначе говоря, если товар приобретается в розничном магазине, то обязанности продавца по выставлению счета-фактуры считаются исполненными в момент выдачи покупателю чека ККТ. При этом согласно п. 6 ст. 168 НК РФ продавец не обязан в чеке ККТ выделять НДС отдельной строкой.

В этом случае на основании п. 1 раздела II приложения N 5 к Правилам N 1137 плательщик НДС в книге продаж регистрирует уже не счета-фактуры, а показания контрольной ленты ККТ. Практически это означает, что продавец розничной торговли в книге продаж отражает данные так называемого Z-отчета, снимаемого кассиром-операционистом ежедневно в конце каждого торгового дня. О том, что именно Z-отчет в розничной торговле является основанием для отражения в учете продавца выручки от продажи товаров, указано в письме УФНС России по г. Москве от 20.04.11 г. N 17-15/38757.

Согласно п. 6 ст. 168 НК РФ в сумме выручки, содержащейся в Z-отчете, сумма НДС "сидит внутри", так как она включается в продажную цену товара.

Обратите внимание! Статья 2 Закона N 54-ФЗ позволяет организациям и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги населению, не применять в своей работе ККТ, но только при условии того, что они выдают своим покупателям соответствующие бланки строгой отчетности (БСО).

В соответствии с п. 13 раздела II приложения N 5 к Правилам N 1137 продавцы, выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению без применения ККТ, но с выдачей документов строгой отчетности в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, регистрируют в книге продаж вместо счетов-фактур документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выданные покупателям, либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц.

Выбранный вариант регистрации в книге продаж документов строгой отчетности, по нашему мнению, следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Необходимо отметить, что в розничной торговле товары приобретает не только население, совершить покупку может и физическое лицо - представитель организации. Такое нередко имеет место при приобретении хозяйственных принадлежностей, инвентаря, канцелярских товаров и иных подобных мелочей. Для таких случаев в организациях традиционно используется механизм подотчета.

Если товар приобретается в магазине розничной торговли физическим лицом, у которого нет доверенности, подтверждающей, что данное лицо действует в интересах своей организации, то для продавца это обычный покупатель, которому он не обязан выставлять счет-фактуру - достаточно выдать чек ККТ и копию товарного чека.

Сотрудник организации, получивший под отчет денежные средства на приобретение каких-либо товаров, после их покупки составляет авансовый отчет, к которому прикладывает документы, подтверждающие его расходы, и сдает его в бухгалтерию организации. Деньги с подотчетного лица спишут, при наличии товарного чека отразят в учете приобретение материальных ценностей, а воспользоваться вычетом по ним не удастся. Так как основанием для вычета у покупателя товаров (работ, услуг) является счет-фактура, выставленный продавцом при приобретении товаров. Поскольку в данном случае счет-фактура отсутствует, нет права и на получение вычета. В частности, такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 3.08.10 г. N 03-07-11/335, от 15.06.10 г. N 03-07-11/252 и др.

Вместе с тем суды придерживаются более лояльной позиции по данному вопросу. Например, из постановления ФАС Северо-Западного округа от 3.09.13 г. N А56-4764/2013 можно сделать вывод о том, что при наличии чека ККТ, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой, у налогоплательщика имеется возможность применения вычета по товару, приобретенному в рознице, даже при отсутствии счета-фактуры.

В постановлении ФАС Московского округа от 23.08.11 г. N КА-А41/7671-11 арбитры признали правомерным применение вычета в отношении запасных частей, приобретенных в розничной торговле, на основании чеков ККТ с выделенной суммой налога. Аналогичный вывод содержится и в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.05.08 г. N 17718/07.

Учитывая точку зрения Минфина России по данному вопросу, понятно, что возможность применения вычета по розничным покупкам придется отстаивать в судебном порядке. Тем, кто не готов нести судебные издержки и тратить время на судебные заседания, советуем самим позаботиться о том, чтобы продавец розничной торговли выдал соответствующий счет-фактуру, ведь правовые нормы п. 7 ст. 168 НК РФ применяются плательщиками НДС лишь в части реализации товаров (работ, услуг) непосредственно населению, поэтому при предъявлении доверенности, выписанной от имени организации на физическое лицо, статус такого покупателя для продавца автоматически изменяется. В силу изложенного на требование такого покупателя о выписке всех необходимых документов, в том числе и счета-фактуры, продавец не вправе ответить отказом. Данному покупателю продавец обязан выдать накладную на отпуск товаров, счет-фактуру и чек ККТ. Приходный кассовый ордер покупателю, скорее всего, не дадут, так как наличные расчеты осуществляются не через кассу организации, а через операционную кассу (что не одно и то же).

В данном случае продавец розничной торговли в книге продаж обязан зарегистрировать показания счета-фактуры, выданного покупателю. Чтобы не происходило завышения сумм начисленного налога, показания контрольно-кассовой ленты в этой части нужно "снять", т.е. откорректировать, на что прямо указано в п. 13 раздела II приложения N 5 к Правилам N 1137.

Отметим, что особое внимание плательщики НДС должны уделять наличным расчетам по приобретенным товарам (работам, услугам) при совершении командировочных и представительских расходов.

В состав командировочных расходов, как известно, включаются расходы сотрудников на проезд и проживание. Если проездные документы и услуги гостиниц приобретаются организацией в безналичном порядке, то у налогоплательщика обычно имеются необходимые счета-фактуры с выделенной суммой налога, поэтому применение вычетов, как правило, не вызывает вопросов. Однако во многих случаях проездные документы командированные сотрудники приобретают у перевозчиков в кассах вокзалов самостоятельно за наличный расчет. То же самое касается и услуг по найму жилья. Заключение договора перевозки удостоверяется билетом, который представляет собой БСО, на что указывает Минфин России в письме от 29.05.98 г. N 16-00-27-23.

Пунктом 18 раздела II приложения N 4 к Правилам N 1137 установлено, что при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке БСО или их копии с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Следовательно, при осуществлении таких расходов налогоплательщик может получить вычет на основании не только счета-фактуры, но и проездного билета или БСО, выданного гостиницей. Причем к БСО в Правилах N 1137 предъявлено довольно жесткое требование: в БСО сумма налога должна быть выделена отдельной строкой. Данной позиции придерживается и Минфин России (письма от 3.04.13 г. N 03-07-11/10861, от 21.11.12 г. N 03-07-11/502 и др.).

Однако если гостиницы обычно выделяют в БСО сумму НДС, то с перевозчиками дело обстоит хуже - они зачастую этого не делают. Как поступить в такой ситуации, так как в Правилах N 1137 запрещено регистрировать в книге покупок БСО, в которых сумма налога не выделена отдельной строкой. О том, что относительно расходов на проезд командированного сотрудника НДС можно принять к вычету, например на основании маршрута/квитанции электронного авиабилета с выделенной суммой налога, указано в письме Минфина России от 12.01.11 г. N 03-07-11/07.

Поскольку в НК РФ ничего не сказано о том, что в билете сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (этого требуют Правила N 1137), этот вопрос нельзя считать однозначным, тем более что в судебной практике есть примеры решений, в которых арбитры сочли выделение НДС в проездном документе необязательным условием для применения вычета по НДС (постановления ФАС Московского округа от 26.07.11 г. N КА-А40/6657-11, ФАС Поволжского округа от 7.02.08 г. N А57-597/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.08.08 г. N Ф08-4662/2008 и др.).

С учетом того, что вопрос о применении вычета по НДС относительно билета с невыделенной суммой налога не имеет однозначного ответа, то, по нашему мнению, налогоплательщик должен самостоятельно определить, какой точки зрения он будет придерживаться. Отметим, что право на получение вычета по билетам, в которых не выделена сумма налога, ему придется доказывать в суде.

В. Семенихин,

эксперт

"Финансовая газета", N 15, апрель 2014 г.