Комментарий к письму Минфина России от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34810 (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34810

В комментируемом письме финансовое ведомство в очередной раз подтвердило, что отсутствие доходов (выручки) не препятствует учету в целях налогообложения прибыли расходов в соответствии с установленным порядком их признания. Понятно, что отражение расходов при отсутствии выручки приведет к возникновению в налоговом учете убытков. В последующих периодах, когда организация получит прибыль, суммы таких убытков можно направить на уменьшение налоговой базы, тем самым снизив размер начисленного налога на прибыль. Порядок переноса убытков на будущее регламентирован ст. 283 НК РФ. Другой информации чиновники не привели. Постараемся самостоятельно разобраться в некоторых сопутствующих проблемах.

Важен вид деятельности и расходов

Если организация оказывает услуги (обычно это технический заказчик либо застройщик), убыток будут формировать все налоговые расходы: прямые, косвенные и внереализационные. Условие одно - в учетной политике должно быть указано, что на основании абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (НЗП).

Если организация выполняет работы (самый показательный пример - подрядчик) либо производит продукцию, убыток будет складываться из косвенных и внереализационных расходов, прямые расходы (вплоть до отражения выручки от реализации) будут формировать НЗП. Этот же порядок применим и в организациях, оказывающих услуги, если в учетной политике отсутствует указание о нераспределении прямых расходов.

Налоговики согласны с Минфином

Мнение о том, что признание расходов не ставится в зависимость от получения (неполучения) доходов в конкретном отчетном и даже налоговом периоде, поддерживают и представители налоговых органов. Поэтому бухгалтеру не следует опасаться предъявления претензий, если он руководствовался разъяснениями Минфина. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 19.10.2010 N 16-15/109224@ "Об учете в целях налогообложения прибыли косвенных и внереализационных расходов" сказано: организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде извлечения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получала, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. То есть расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли. Организация вправе учесть расходы в случае, когда ведется деятельность, направленная на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют.

Предостережение

Некоторые бухгалтеры изо всех сил стремятся создать видимость безубыточной деятельности компании. Для достижения этой цели в периодах отсутствия выручки они не показывают и расходы, рассуждая примерно так: отодвинув момент признания расходов, я ничего не нарушил, налог на прибыль не занизил, после получения доходов спишу "отложенные" затраты и снова налоговая база не будет занижена, ведь расходы соответствуют требованиям гл. 25 НК РФ и учесть их можно в любом случае.

Эта позиция не отвечает требованиям Налогового кодекса. Дело в том, что в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Таким образом, бухгалтер нарушает основной принцип учета расходов. Как результат - неизбежны претензии налоговых инспекторов. Почему? Установив факты несвоевременного признания расходов, налоговики исключат соответствующие суммы из состава налоговых расходов и начислят недоимку по налогу на прибыль. Инспекторы, конечно, согласятся с тем, что не принятые ими суммы можно учесть при налогообложении, но укажут, что сделать это организация вправе только через механизм переноса убытков на будущее в соответствии с положениями ст. 283 НК РФ. Однако поскольку убытки предприятием в налоговых декларациях за прошлые годы не отражались, о переносе убытка организация не заявляла, нет оснований для признания действий инспекции незаконными.

При таком развитии событий бухгалтеру придется подать "уточненки" (в декларации за прошлый год отразить фактически произведенные расходы и полученный убыток, а в декларации за текущий - отразить размер убытка, направленного на уменьшение налоговой базы). Альтернативный вариант - обратиться в суд, настаивая на том, что налоговый орган должен был самостоятельно учесть убытки. Однако удастся ли убедить суд, сказать сложно. Например, ФАС МО, отказывая организации, в Постановлении от 04.04.2012 по делу N А40-38613/11-116-108 указал, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на учет в расходах текущего периода убытков прошлых лет, без их отражения в декларации не является основанием для уменьшения налоговой базы текущего периода на их величину. С учетом изложенного, правомерен вывод, что откладывать момент признания расходов на будущее опасно и нецелесообразно.

Убытки не пропадут

Далее развеем сомнения тех, кто считает установленный законодателем механизм переноса убытков на будущее неэффективным. Сторонники этой позиции говорят: мало ли что может произойти в будущем (реорганизация, смена налогового режима и возврат на ОСНО и т.д.), поэтому суммы убытков будут "потеряны" и организация не сможет сэкономить на размере налога на прибыль. Такие рассуждения во многом беспочвенны.

В частности, реорганизация юридического лица не препятствует применению положений ст. 283 НК РФ, о чем прямо сказано в п. 5 этой статьи, а также разъяснениях Минфина (письма от 18.07.2013 N 03-03-10/28167, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215 и др.). Правда, при этом принципиально важно, чтобы убыток был сформирован по правилам гл. 25 НК РФ. Убыток, полученный в период применения УСНО, переносить после реорганизации по правилам ст. 283 НК РФ нельзя. Так, в Письме Минфина РФ от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617 указано: при исчислении базы по налогу на прибыль не принимается убыток, полученный присоединяемой организацией, применявшей до присоединения упрощенную систему налогообложения.

В то же время смена налогового режима (переход на УСНО) не означает, что после возврата на общую систему налогообложения организация будет лишена права учесть убытки, полученные до перехода на "упрощенку" (Письмо Минфина РФ от 25.10.2010 N 03-03-06/1/657).

Согласитесь, период для переноса убытка - целых 10 лет - позволяет воспользоваться правом на получение налоговой экономии.

Хранить "первичку" обязательно!

Напомним, п. 4 ст. 283 НК РФ обязывает организацию хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Если "первичка" отсутствует, налоговый орган вправе отказать в переносе убытков, причем даже в том случае, если им уже проводилась налоговая проверка, в ходе которой размер убытка не был поставлен под сомнение. На этот нюанс Минфин обратил внимание в Письме от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278: Кодекс не предусматривает прекращения обязанности по хранению документов после проведения налоговой проверки. Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Причем ссылка на реорганизацию также будет признана необоснованной.

Подчеркнем, рассчитывать на благосклонность судей в такой ситуации не приходится, поскольку точку зрения Минфина и налоговых органов полностью разделяют и высшие арбитры. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 отмечено: Президиум считает ошибочным вывод судов трех инстанций об отсутствии у налогоплательщика обязанности хранить первичные учетные документы, подтверждающие размер сформированного им убытка.

В случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 83 НК РФ, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

В отсутствие первичных учетных документов, подтверждающих размер понесенного убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном предприятием размере.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2013 г.