Проверка на ошибки: прием на работу иностранного гражданина ("Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2013 г.)

Проверка на ошибки: прием на работу иностранного гражданина

Привлекая к работе иностранных специалистов, компании на практике сталкиваются со множеством сложностей. Кто оформляет для такого сотрудника разрешение на работу? Как начислять страховые взносы на зарплату иностранцам? Можно ли учесть в налоговых расходах затраты на проживание работника-иностранца?

В настоящее время многие компании принимают на работу иностранных граждан. Это может быть обусловлено спецификой деятельности компании (к примеру, иностранные специалисты лучше владеют технологией нового производства), наличием международных инвестиций или дешевизной рабочей силы (иногда труд иностранцев-разнорабочих оплачивается по более низким ставкам). Однако, принимая на работу иностранца, компании важно учитывать нормы не только трудового, но и миграционного законодательства (Федеральный закон от 25.07.02 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ", далее - Закон N 115-ФЗ). Иначе у компании могут возникнуть существенные налоговые потери. Кроме того, важно учитывать порядок начисления страховых взносов на выплаты иностранным специалистам.

Ситуация первая: компания, у которой отсутствует разрешение на прием на работу иностранных специалистов, включила в расходы на оплату труда выплаты в пользу таких работников. Ошибки нет! По правилам статьи 255 НК РФ работодатель включает в налоговые расходы все выплаты в пользу сотрудников, предусмотренные трудовым договором. Минфин России отмечает, что для целей налогообложения не важно, имеет ли работодатель разрешение на привлечение и использование труда иностранного работника (письмо от 26.12.05 N 03-03-04/1/444). С таким мнением соглашаются и столичные налоговики в письме от 12.02.09 N 16-15/012340.

Ситуация вторая: компания не начислила страховые взносы на ОПС на зарплату иностранного специалиста, временно пребывающего на территории РФ, трудовой договор с которым заключен на три месяца. Рискованно! Иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, признаются застрахованными лицами для целей начисления взносов в ПФР (п. 1 ст. 7 и п. 2 ст. 22.1 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ"). При этом срок трудового договора должен составлять не менее шести месяцев в общей сложности в течение календарного года. Соответственно работодателю целесообразно запросить у работника-иностранца сведения о его предыдущем месте работы. Если в течение календарного года текущее место работы является для иностранного гражданина единственным, работодатель вправе не начислять на его зарплату взносы на ОПС. Иначе на спорные выплаты страховые взносы начисляются. Кроме того, если срок трудового договора будет продлен, на зарплату работника-иностранца работодатель также начисляет взносы (письмо Минтруда России от 27.02.13 N 17-4/342).

Ситуация третья: организация учла при налогообложении прибыли штраф за привлечение к работе безвизового иностранного работника, у которого отсутствует разрешение на работу. Ошибка! По правилам части 9 статьи 13.1 Закона N 115-ФЗ компания вправе привлекать к трудовой деятельности иностранных граждан, прибывших в РФ в порядке, не требующем получения визы, только при наличии у них разрешения на работу (см. врезку на с. 52). Прием на работу иностранца при отсутствии у него соответствующего разрешения грозит работодателю штрафом в соответствии с частью 1 статьи 18.15 КоАП РФ (постановление ФАС Московского округа от 27.08.13 N А40-136775/12-84-1406). При этом расходы в виде штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, в налоговых расходах не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Буква закона. На какие сведения в разрешении на работу иностранного специалиста работодателю важно обратить внимание

По правилам пункта 2 Порядка представления организацией, оказывающей услуги по трудоустройству иностранных граждан на территории РФ, уведомления о трудоустройстве иностранного гражданина (утв. приказом ФМС России от 28.06.10 N 147) организация в течение трех рабочих дней с даты трудоустройства иностранного гражданина обязана уведомить об этом территориальный орган ФМС России. В уведомлении работодатель указывает в том числе следующие сведения об иностранном работнике:

- профессия;

- специальность;

- срок трудового или гражданско-правового договора;

- срок действия разрешения на работу;

- место выполнения работ.

При этом на практике контролеры зачастую признают недействительным разрешение на работу в случае, если:

- работник получил разрешение на работу в субъекте РФ по месту нахождения головного офиса, а фактически трудится в обособленном подразделении, расположенном в другом субъекте РФ (постановление ФАС Московского округа от 13.06.12 N А40-113053/11-119-986). Отметим, что иностранным работникам отдельных профессий разрешено осуществлять трудовую деятельность вне пределов субъекта РФ, на территории которого им выдано разрешение на работу (приказ Минздравсоцразвития России от 28.07.10 N 564н "Об установлении случаев осуществления трудовой деятельности иностранным гражданином или лицом без гражданства, временно пребывающими (проживающими) в РФ, вне пределов субъекта РФ, на территории которого им выдано разрешение на работу (разрешено временное проживание)" (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.12 N А67-6055/2011);

- должность работника, указанная в трудовом договоре, не совпадает с должностью, поименованной в разрешении на работу (постановления Верховного суда РФ от 23.09.11 N 18-АД11-15, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.12 N А53-16050/2011 и от 05.08.09 N А53-25254/2008-С4-49). Однако на практике есть мнение, что такие доводы противоречат пункту 1 статьи 12 Закона N 115-ФЗ, согласно которому иностранный гражданин вправе свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию, а также свободно использовать свои способности и имущество для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 14.10.11 N А19-9183/2011, от 14.10.11 N А19-9182/2011 и Западно-Сибирского от 17.09.12 N А67-6058/2011 округов);

- иностранный специалист устраивается на работу по истечении 15 дней с момента увольнения от предыдущего работодателя. По правилам подпункта 13 пункта 9 статьи 18 Закона N 115-ФЗ, если работник не заключил новый трудовой договор в течение 15 рабочих дней с момента увольнения, миграционная служба аннулирует его разрешение на работу. В этом случае такой иностранный работник обязан выехать за пределы РФ в течение 90 суток со дня получения миграционной карты (п. 7.5 ст. 13.1 Закона N 115-ФЗ).

Кроме того, важно помнить, что работодатель вправе заключить трудовой договор с иностранным работником лишь на время действия его разрешения на работу. Следовательно, такой договор не может быть бессрочным (определение Московского городского суда от 15.07.10 N 33-21152).

Ситуация четвертая: компания включила в налоговые расходы стоимость обучения иностранного специалиста русскому языку. Рискованно! При осуществлении трудовой деятельности в сфере жилищно-коммунального хозяйства, розничной торговли или бытового обслуживания иностранный гражданин должен владеть русским языком на уровне не ниже базового уровня (п. 8.1, 8.2 и 8.3 ст. 13.1 Закона N 115-ФЗ). В связи с этим многие работодатели до приема на работу иностранных специалистов оплачивают им курсы русского языка. По общему правилу расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, а также профессиональную подготовку и переподготовку работников компания включает в состав прочих расходов (подп. 23 п. 1 и подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ). Эти нормы распространяются и на стоимость обучения физлиц, которые согласно условиям договора с работодателем обязаны не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года.

УФНС России по г. Москве в письме от 19.08.08 N 21-11/077579@ отметило, что компания вправе учесть при налогообложении прибыли расходы на обучение сотрудников иностранному языку, если такое обучение направлено на повышение квалификации работников и предусмотрено коллективным договором. Аналогичные выводы содержит и постановление ФАС Московского округа от 13.05.08 N КА-А40/3775-08.

В рассматриваемой ситуации обязанность владеть русским языком (который является для сотрудника иностранным) является ключевым условием осуществления им трудовой деятельности у работодателя. Следовательно, такие расходы являются экономически обоснованными (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.07.09 N А32-15354/2007-23/441-12/353, оставлено в силе определением ВАС РФ от 04.09.09 N ВАС-11418/09). Однако споры с контролерами не исключены.

Ситуация пятая: организация учла при налогообложении прибыли госпошлину, уплаченную за оформление разрешения на привлечение 10 иностранных работников, но приняла на работу только 5 специалистов. Рискованно! В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 19 Закона N 115-ФЗ и подпунктом 23 пункта 1 статьи 333.28 НК РФ за выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников работодатель уплачивает госпошлину. По мнению налоговиков, спорные суммы компания вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь получение разрешения на привлечение и использование иностранных работников является обязательным условием для привлечения и использования в производственной деятельности иностранной рабочей силы на территории РФ (например, письма УФНС России по г. Москве от 31.10.07 N 20-12/104332.2 и УМНС России по г. Москве от 23.01.04 N 26-12/05110).

Если же компания фактически трудоустроила меньшее число иностранцев, чем было указано в разрешении на привлечение и использование иностранных работников, учет в налоговых расходах всей суммы уплаченной госпошлины инспекторы зачастую признают необоснованным. Так, ФАС Дальневосточного округа посчитал, что компания завысила налоговые расходы. Поскольку компания привлекла иностранных сотрудников в меньшем количестве, чем получено и оплачено разрешений на привлечение и использование иностранных работников (постановление от 06.11.09 N Ф03-4942/2009).

Однако большинство судов поддерживают налогоплательщиков. В частности, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 10.11.11 N А32-30018/2010 пришел к выводу, что факт того, что компания не использовала труд иностранных граждан, не опровергает экономической обоснованности расходов, связанных с оплатой государственных пошлин за выдачу разрешений на привлечение иностранной рабочей силы. В другом споре столичные арбитры признали обоснованными расходы в виде спорной госпошлины, несмотря на то что иностранные граждане не дали согласия на привлечение их к работе на объектах работодателя. Ведь на основании определения Конституционного суда РФ от 04.06.07 N 366-О-П обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. Компания вправе учесть спорные затраты в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), если фактически она понесла их в рамках предпринимательской деятельности (постановление ФАС Московского округа от 05.07.11 N КА-А40/6294-11-2).

Ситуация шестая: компания включила в налоговые расходы полную стоимость аренды квартиры для иностранного работника. Рискованно! По правилам пункта 4 статьи 255 НК РФ компания учитывает при налогообложении прибыли стоимость бесплатного жилья, предоставленного работнику в соответствии с законодательством РФ. Приглашающая сторона предоставляет гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ (п. 5 ст. 16 Закона N 115-ФЗ). При этом Минфин России в письме от 18.05.12 N 03-03-06/1/255 разъясняет, что на организацию-работодателя возложена обязанность только по предоставлению, но не по оплате жилья иностранным работникам. Следовательно, спорные затраты работодатель не вправе списать на основании указанной нормы.

Однако в соответствии со статьей 171 ТК РФ по письменному заявлению работника компания может оплатить его труд в неденежной форме. В частности, путем оплаты проживания. При этом доля такой заработной платы не должна превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Следовательно, именно в таком объеме работодатель вправе учесть при налогообложении прибыли стоимость аренды жилья для иностранного работника (письма Минфина России от 19.03.13 N 03-03-06/1/8392, от 18.05.12 N 03-03-06/1/255 и от 02.05.12 N 03-03-06/1/216).

На практике суды зачастую соглашаются с учетом спорных расходов в полном объеме. Поскольку такие расходы компания осуществляет в целях обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье (постановления ФАС Московского от 10.07.12 N А40-82827/11-129-357 и Центрального от 29.09.10 N А23-5464/2009А-14-233 округов).

Отметим, что столичные налоговики в письме от 14.03.07 N 20-08/022129@ пришли к выводу, что расходы на оплату аренды квартир для работников, носящие социальный характер, компания должна осуществлять за счет чистой прибыли независимо от того, предусмотрены ли они трудовым договором.

Ситуация седьмая: работодатель исчислил НДФЛ по ставке 13% с доходов иностранного специалиста по истечении года с момента его приезда на территорию РФ, в течение которого работник направлялся в зарубежные командировки длительностью более шести месяцев. Ошибка! На основании пункта 2 статьи 224 НК РФ ставку 13% применяют к доходам резидентов. Резидентами являются физлица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). При этом налоговый агент, определяя статус физлица, не учитывает дни нахождения работника за пределами РФ независимо от цели выезда, за исключением краткосрочного лечения или обучения (письмо Минфина России от 26.03.10 N 03-04-06/51). Следовательно, если в течение года работник выезжал в заграничные командировки, длительность которых превысила шесть месяцев, срок нахождения такого работника на территории РФ составит менее 183 календарных дней. Соответственно иностранец не признается налоговым резидентом и с его дохода работодатель удерживает НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2013 г.