Расходы на покупку франшизы в общепите (В.А. Кузнецова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

Расходы на покупку франшизы в общепите

Открытие собственного ресторана или кафе - дело сложное и его исход непредсказуем. Как показывает практика, много новых заведений по разным причинам закрываются в первый год работы. Чтобы обезопасить себя от этого, бизнесмены обращаются к альтернативному варианту - покупают франшизу. Рассмотрим правовые основы такой сделки, а также порядок отражения этой операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Франчайзинг - это форма делового сотрудничества крупного и малого бизнеса, в рамках которой мощные корпорации (франчайзеры) предоставляют право (франшизу) более мелким фирмам, предпринимателям (франчайзи) действовать в качестве дилеров на рынке от имени франчайзера с использованием его технологии, ноу-хау, фирменной торговой марки*(1).

Франчайзи осуществляет свою деятельность в течение обусловленного договором времени и в конкретном месте с соблюдением оговоренных стандартов и качества, а франчайзер гарантирует партнеру обеспечение товарами, технологией, консультирует его и оказывает самое разнообразное содействие в предпринимательстве. На основе франчайзинга создаются цепочки (сети) предприятий в сфере торговли, услуг. В российском законодательстве этому понятию соответствует договор коммерческой концессии (ст. 1027 ГК РФ).

Правовые моменты

Договор коммерческой концессии регулируется гл. 54 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 1027 ГК РФ по данному договору одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Соответственно, пользователь (франчайзи) получает только право использовать исключительные права, сами объекты исключительных прав правообладателем (франчайзером) не передаются.

Сторонами такого договора могут быть коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 3 ст. 1027 ГК РФ). Договор должен быть заключен в письменной форме, в противном случае он считается ничтожным (п. 1 ст. 1028 ГК РФ), как и в случае, если он не зарегистрирован в Роспатенте (п. 2 ст. 1028 ГК РФ). За регистрацию нужно уплатить пошлину в размере, установленном Постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 N 941. Обеспечить государственную регистрацию договора обязан правообладатель, если самим договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1031 ГК РФ).

С порядком приема и рассмотрения заявления о регистрации договора можно ознакомиться в п. 9.9 Административного регламента, утвержденного Приказом Минобрнауки РФ от 29.10.2008 N 321. На какие моменты будет обращать внимание Роспатент при проверке договора концессии, можно узнать из п. 3.4 Приказа N 186*(2). В частности, в нем отмечено, что исходя из положения п. 1 ст. 1027 ГК РФ в предоставляемый по договору комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав должно быть в обязательном порядке включено право на товарный знак, в противном случае договор не зарегистрируют. Также основанием для отказа в регистрации договора будет являться отсутствие в нем условия о вознаграждении (безвозмездность).

Согласно п. 4 ст. 1027 ГК РФ к договору коммерческой концессии применяются положения разд. VII ГК РФ о лицензионном договоре, если это не противоречит гл. 54 ГК РФ и существу договора.

Данный договор может предусматривать право пользователя разрешать другим лицам использовать предоставленный ему комплекс исключительных прав или часть этого комплекса на условиях субконцессии, согласованных им с правообладателем либо определенных в договоре (п. 1 ст. 1029 ГК РФ).

В силу ст. 1030 ГК РФ вознаграждение по договору может выплачиваться в виде фиксированных разовых и (или) периодических платежей, отчислений от выручки или в иной форме, установленной договором. Как правило, по договору франчайзинга франчайзи оплачивает: при заключении - паушальный внос (первоначальный взнос) и роялти - ежемесячные суммы, перечисляемые в течение срока действия договора (могут быть фиксированными или в виде процентов от ежемесячной выручки).

И правообладатель (франчайзер), и пользователь (франчайзи) должны выполнять установленные для них обязанности. Правообладатель должен передать пользователю техническую и коммерческую документацию и предоставить иную информацию, необходимую для осуществления прав пользователем по договору коммерческой концессии, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав (ст. 1031 ГК РФ). Кроме того, если договором не установлено иное, правообладатель обязан:

- обеспечить государственную регистрацию договора;

- оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников;

- контролировать услуги, оказываемые пользователем на основании договора.

В свою очередь, согласно ст. 1032 ГК РФ пользователь обязан:

- использовать при осуществлении деятельности коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания или иное средство индивидуализации правообладателя указанным в договоре образом;

- обеспечивать соответствие качества оказываемых услуг качеству аналогичных услуг, оказываемых непосредственно правообладателем;

- соблюдать инструкции и указания правообладателя, направленные на обеспечение соответствия характера, способов и условий использования комплекса исключительных прав тому, как он используется правообладателем, в том числе указания, касающиеся внешнего и внутреннего оформления коммерческих помещений, используемых пользователем при осуществлении предоставленных ему по договору прав;

- оказывать покупателям (заказчикам) все дополнительные услуги, на которые они могли бы рассчитывать, приобретая (заказывая) товар (работу, услугу) непосредственно у правообладателя;

- не разглашать секреты производства (ноу-хау) правообладателя и другую полученную от него конфиденциальную коммерческую информацию;

- предоставить оговоренное количество субконцессий, если такая обязанность предусмотрена договором;

- информировать покупателей (заказчиков) наиболее очевидным для них способом о том, что он использует коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания или иное средство индивидуализации в силу договора коммерческой концессии.

Этим договором могут быть установлены ограничения прав сторон по нему (ст. 1033 ГК РФ), например:

- обязательство пользователя не конкурировать с правообладателем на территории, на которую распространяется действие договора коммерческой концессии в отношении деятельности пользователя с использованием принадлежащих правообладателю исключительных прав;

- отказ пользователя от получения по договорам коммерческой концессии аналогичных прав у конкурентов (потенциальных конкурентов) правообладателя.

По истечении срока договора пользователь, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, имеет преимущественное право заключить договор на новый срок (п. 1 ст. 1035 ГК РФ). При его перезаключении на новый срок его условия могут быть изменены по соглашению сторон.

Если правообладатель отказал пользователю в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня окончания срока договора с ним заключил договор с другим лицом, по которому предоставил те же права, какие были у пользователя по прекратившемуся договору, на тех же условиях, пользователь вправе потребовать по своему выбору в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор коммерческой концессии, или только возмещения таких убытков (п. 2 ст. 1035 ГК РФ).

Каждая из сторон договора коммерческой концессии, заключенного без указания срока его действия, вправе отказаться от него в любое время, уведомив об этом другую сторону за 6 месяцев, если договором не предусмотрен более продолжительный срок для уведомления (п. 1 ст. 1037 ГК РФ). Если договор заключен на определенный срок или без указания срока его действия, отказаться от него можно с уведомлением другой стороны не позднее чем за 30 дней, если договором предусмотрена возможность его прекращения посредством уплаты денежной суммы, установленной в качестве отступного. Кроме того, ст. 1037 ГК РФ определены и другие основания для досрочного прекращения действия договора.

Бухгалтерский учет

По договору коммерческой концессии предприятию общественного питания передаются не сами исключительные права, а только права пользования результатами интеллектуальной деятельности.

Операции по такому договору в бухгалтерском учете отражаются в соответствии с п. 37-39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Так, согласно п. 37, 39 данного ПБУ нематериальные активы (НМА), полученные в пользование, учитываются на забалансовом счете (для этих целей можно открыть, например, счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование по договору коммерческой концессии") в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Если периодические платежи в договоре установлены в фиксированном размере, рассчитать размер вознаграждения нетрудно (сложив сумму паушального взноса и роялти за весь период договора). Однако, если роялти установлены в виде процента от выручки, стоимость комплекса прав, учитываемого за балансом, придется отражать только в размере паушального взноса.

При этом периодические платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода (п. 39 ПБУ 14/2007). Платежи в виде фиксированного разового платежа отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и списываются в течение срока действия договора. В связи с тем, что к договору коммерческой концессии применяются нормы о лицензионном договоре, в силу п. 4 ст. 1235 ГК РФ, если в договоре не определен срок его действия, он считается заключенным на 5 лет (п. 4 ст. 1027). И тот и другой платеж относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Если согласно условиям договора патентную пошлину уплачивает пользователь (франчайзи), в бухгалтерском учете ее стоимость также отражается в составе расходов по обычным видам деятельности.

Пример

Предприятие общественного питания заключило с сетью ресторанов договор коммерческой концессии, согласно условиям которого оно получает право использовать товарный знак, технологию производства, фирменные рецепты, получать консультации и помощь в решении рабочих вопросов, осуществлять первоначальное обучение персонала. Паушальный взнос, оплачиваемый в день подписания договора, составляет 330 000 руб., в том числе НДС - 50 339 руб., роялти - 5% от суммы ежемесячной выручки, в том числе НДС - 18%. Срок действия договора - 5 лет.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость нематериальных активов, полученных в пользование	012		279 661
Отражена в составе расходов будущих периодов сумма паушального взноса	97	76	279 661
Отражена сумма "входного" НДС по паушальному взносу	19	76	50 339
Принят к вычету "входной" НДС	68	19	50 339
Оплачена сумма паушального взноса франчайзеру	76	51	330 000
Ежемесячно в течение срока действия договора
Отнесена на расходы часть паушального взноса (279 661 руб. / 60 мес.)	20, 44	97	46 610
Отражена сумма роялти за месяц, относимая на расходы ((сумма выручки за месяц, руб. х 5%) / 118 х 100)	20, 44	76	*
Отражена сумма "входного" НДС по роялти ((сумма выручки за месяц, руб. х 5%) / 118 х 18)	19	76	*
Принят к вычету "входной" НДС	68	19	*
Перечислен роялти франчайзеру (сумма выручки за месяц, руб. х 5%)	76	51	*
По окончании срока действия договора
Стоимость нематериальных активов, полученных в пользование, списана с забалансового счета		012	279 661
* Эти суммы будут разными, поскольку рассчитываются исходя из полученной ежемесячной выручки.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Если по условиям договора коммерческой концессии патентную пошлину за его регистрацию должен платить франчайзи (предприятие общественного питания), эта сумма учитывается при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов на дату ее начисления (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бывают ситуации, когда комплекс прав уже начал использоваться франчайзи, а договор заключается позже при условии, что его действие распространяется на период с момента фактического начала использования комплекса прав. Возникает вопрос: может ли франчайзи учесть при исчислении налога на прибыль платежи в виде вознаграждения за использование комплекса прав за период до заключения договора? Минфин в Письме от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15655 напоминает: в силу п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до его заключения.

Учитывая, что ст. 1028 ГК РФ не содержит положения о том, что условия договора коммерческой концессии применяются с момента его государственной регистрации, финансовый орган делает вывод, что в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль возможен учет расходов в виде платежей по зарегистрированному договору коммерческой концессии с момента начала использования комплекса исключительных прав. Как видим, чиновники считают возможным признавать расходы, возникшие до регистрации договора коммерческой концессии, только после его регистрации.

Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Признаются расходы в виде роялти на дату расчетов в соответствии с условиями договора или на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы в виде паушального взноса учитываются как другие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Они признаются в том отчетном периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). По договору с установленным сроком действия эта сумма учитывается равномерно в течение срока его действия на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При отсутствии указания на срок в договоре франчайзи вправе самостоятельно распределить расходы в виде паушального взноса с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ). Если в договоре срок действия не установлен, он считается равным 5 годам (п. 4 ст. 1027, п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Судьи также считают, что затраты по оплате услуг по договору концессии не подлежат отнесению на расходы единовременно, а должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (см., например, Постановление ФАС ПО от 26.12.2012 N А72-1691/2012*(3)).

Налог на добавленную стоимость. Деятельность франчайзера квалифицируется как оказание услуг. Соответственно, предприятие общественного питания (франчайзи) имеет право принять к вычету "входной" НДС и по паушальному взносу, и по периодическим платежам на основании счетов-фактур, выставленных франчайзером, после принятия на учет услуг и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

С принятием к вычету "входного" НДС по периодическим платежам все понятно. Возникает вопрос, как принимать к вычету налог по паушальному взносу: единовременно или равномерно в течение срока действия договора? По мнению автора, единовременно в налоговом периоде, в котором получен счет-фактура и первичные документы по паушальному взносу и данная сумма отражена на счете 97 "Расходы будущих периодов" (в таком случае выполняется условие, установленное п. 1 ст. 172 НК РФ о принятии услуг к учету).

Упрощенная система налогообложения

Если обязанность по регистрации договора коммерческой концессии возложена на предприятие общественного питания (франчайзи), находящееся на УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", признать в расходах сумму пошлины не получится, поскольку перечень расходов в п. 1 ст. 346.16 НК РФ является закрытым (Письмо Минфина РФ от 22.04.2010 N 03-11-06/2/66). Финансовый орган объясняет свою позицию тем, что хотя в силу пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики-"упрощенцы" имеют право учесть в составе расходов суммы налогов и сборов, но за совершение юридически значимых действий, связанных с государственной регистрацией лицензионного договора о приобретении прав на товарные знаки, уплачивается патентная пошлина. При этом согласно ст. 51 БК РФ она является неналоговым доходом. Поэтому ее суммы налогоплательщик не может включать в расходы, учитываемые при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО.

В соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Соответственно, после уплаты роялти предприятие общепита может включить их в расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В отношении признания в расходах суммы паушального взноса у "упрощенцев" могут возникнуть проблемы, поскольку он вправе признать только расходы на приобретение объектов, перечисленных в п. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ: расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

* * *

Итак, как видим, несмотря на непонятный термин "франчайзинг", особых сложностей у предприятий общественного питания, заключивших такой договор, при отражении операций по нему возникнуть не должно. Но "упрощенцам" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" заключение этого договора может быть невыгодно, поскольку перечень расходов, которые они могут учесть при расчете своей налоговой базы, является закрытым.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Финансово-кредитный энциклопедический словарь / под общ. ред. А.Г. Грязновой. - М: Финансы и статистика, 2004.

*(2) Приказ Роспатента от 29.12.2009 N 186 "Об утверждении Рекомендаций по вопросам проверки договоров о распоряжении исключительным правом на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации".

*(3) Определением ВАС РФ от 18.04.2013 N ВАС-4861/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.