Уступка права требования первоначальным кредитором (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2013 г.)

Уступка права требования первоначальным кредитором

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Иными словами, организации, у которых имеется "дебиторка" за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги), могут передать право истребовать долг со своего должника третьему лицу. Для этого первоначальный кредитор (или, как его часто называют на практике, цедент), заключает договор с лицом, которому он уступает свое требование и которое становится новым кредитором (цессионарием) в уже существующем обязательстве.

О том, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по уступке первоначальным кредитором права требования, и пойдет сегодня речь.

Несколько слов о договоре уступки требования

Начнем с того, что для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).*(1)

При этом необходимо учитывать следующее. Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В таком случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 3 ст. 382 ГК РФ). В связи с тем, что в ГК РФ нет четких указаний относительно того, кто должен уведомлять должника о состоявшейся уступке - цедент или цессионарий, в договоре цессии целесообразно обозначить этот момент.

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

В соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Соглашение об уступке права требования считается заключенным с момента его подписания сторонами (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений гл. 24 ГК РФ").

Указанное соглашение должно быть совершено в той же форме, что и первоначальный договор с должником, - простой письменной или нотариальной. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не предусмотрено законом (п. 1, 2 ст. 389 ГК РФ).

Как следует из ст. 390 ГК РФ, первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2) выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, признаются доходами от обычных видов деятельности.

В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению*(3) выручка отражается проводкой Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

После подписания соглашения об уступке права требования организация - первоначальный кредитор отразит:

- сумму уступаемого требования (дебиторскую задолженность) - в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4));

- поступления от выбытия права требования - в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

Расчеты с новым кредитором - цессионарием организация-цедент может вести с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налог на добавленную стоимость

Уступка права требования - не что иное, как передача имущественных прав, которая в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом налогообложения. Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Ставка НДС, применяемая в отношении операций уступки денежного требования первоначальным кредитором, составляет 18% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ. (Некоторые специалисты считают, что по операциям уступки требования первоначальным кредитором должна применяться расчетная ставка НДС 18/118. Однако в п. 4 ст. 164 НК РФ, который устанавливает случаи применения расчетной ставки, дана ссылка на п. 2 ст. 155 НК РФ, где речь идет о новом кредиторе. Поэтому применение ставки 18/118 при уступке права требования первоначальным кредитором неправомерно.)*(5)

Это что касается уступки права требования с прибылью, когда доход, полученный первоначальным кредитором при уступке права требования, превышает размер денежного требования, права по которому уступлены. Вполне очевидно, что, если сумма дохода от уступки права требования меньше суммы уступаемого денежного требования, возникает отрицательная разница (убыток) и НДС не уплачивается.

Налог на прибыль

Первоначальный кредитор, уступая свое право требования долга, получает доход от реализации данного права. Разница между этим доходом и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) будет являться его прибылью.

Обращаем ваше внимание на то, что при уступке цедентом права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования для целей налогообложения определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Пример 1

В мае 2013 г. ООО "Эдельвейс" отгрузило покупателю товар на сумму 900 000 руб. (в том числе НДС - 137 288 руб.). Оплата товара должна быть произведена 19.06.2013.

ООО "Эдельвейс" уступило право требования долга ООО "Нарцисс" за 1 000 000 руб. Акт о передаче данного имущественного права был подписан 19.09.2013. Оплата от ООО "Нарцисс" поступила 02.10.2013.

В бухгалтерском учете ООО "Эдельвейс" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май 2013 г.
Отражена реализация товара	62	90-1	900 000
Отражен НДС от реализации	90-3	68-1	137 288
Сентябрь 2013 г.
Отражен доход от уступки права требования	76	91-1	1 000 000
Отражена в расходах задолженность покупателя	91-2	62	900 000
Начислен НДС ((1 000 000 руб. - 900 000 руб.) х 18%)	91-2	68-1	18 000
Отражен финансовый результат от реализации требования* (1 000 000 - 900 000 - 18 000) руб.	91-9	99-1	82 000
Октябрь 2013 г.
Поступили денежные средства от ООО "Нарцисс" (цессионария)	51	76	1 000 000
* В налоговом учете прибыль ООО "Эдельвейс" будет определяться аналогичным образом и составит 82 000 руб. Постоянных и временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.

Особенности отражения в налоговом учете убытка, полученного по договору уступки требования

В целях гл. 25 НК РФ убытки, полученные по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ, приравниваются к внереализационным расходам (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Порядок определения убытков при уступке права требования отражен в ст. 279 НК РФ и зависит от того, в какой момент произошла уступка требования - до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (п. 1) или после него (п. 2).

Отметим, что положения п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ относительно определения размера убытка для целей налогообложения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству. То есть если налогоплательщик уступает денежное требование, вытекающее из договора займа, то налоговая база определяется как разница между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки.

Обращаем ваше внимание: по мнению Минфина (Письмо от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123), срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, определяется на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования. Если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется согласно условиям договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

На практике нередки ситуации, когда третьему лицу уступаются права требования по договору, предусматривающему частичные платежи по графику. Таким образом, с одним договором цессии может получиться так, что по одной части задолженности срок оплаты уже наступил, а по другой еще нет. В таких ситуациях, считает Минфин, необходимо учитывать следующее (см. письма от 26.08.2010 N 03-03-06/2/150, от 02.11.2009 N 03-03-06/2/210). Статьей 279 НК РФ не предусмотрено порядка распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную части задолженности). В связи с этим база по налогу на прибыль организаций может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования.

Сказанное относится также к договорам уступки прав требования по кредитным договорам, в случае если срок платежа (возврата) одной части основного долга по договору кредита еще не наступил, а в остальной части задолженность просрочена.

Уступка до наступления срока платежа

Если уступка требования произведена до наступления срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

С 01.01.2011 по 31.12.2013 в соответствии с положениями п. 1.1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке процента, определенной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза.

Пример 2

В июне 2013 г. ООО "Эдельвейс" отгрузило покупателю партию товара на сумму 1 530 000 руб. (в том числе НДС - 233 390 руб.). Согласно договору поставки срок оплаты товара - 04.10.2013.

ООО "Эдельвейс" уступило право требования долга ООО "Ромашка" за 1 300 000 руб. Акт о передаче данного имущественного права был подписан 09.09.2013.

Убыток от сделки составил 230 000 руб. (1 530 000 - 1 300 000).

Исходя из положений п. 1 ст. 279 НК РФ первоначальному кредитору предлагается рассчитать по аналогии сумму процентов, как если бы организация заключала не договор цессии, а договор займа или кредита. То есть следует рассчитать сумму процентов по долговому обязательству, равному сумме уступки требования в размере 1 300 000 руб.

Количество дней в периоде, за который будут начислены проценты, равно 25 (с 10 сентября по 4 октября). Ставка рефинансирования ЦБ РФ в этом периоде составляла 8,25%*(6). Рассчитаем сумму процентов с учетом требований ст. 269 НК РФ. Она составит 13 223 руб. (1 300 000 руб. х 8,25% х 1,8 / 365 дн. х 25 дн.).

Таким образом, в состав внереализационных расходов будет включена только сумма 13 223 руб. Оставшиеся 216 777 руб. (230 000 - 13 223) для целей налогообложения не будут учитываться.

В приложении 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль*(7) за девять месяцев 2013 г. будут отражены следующие показатели.

Показатель	Код строки	Сумма, руб.
Убыток от реализации права требования долга в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ:
- размер убытка, соответствующий сумме процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ	140	13 223
- размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ	150	216 777

В бухгалтерском учете организации убыток, полученный по договору цессии, полностью учитывается при формировании финансового результата. В связи с этим в учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению ПНО (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(8)).

В бухгалтерском учете ООО "Эдельвейс" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь 2013 г.
Отражена реализация товара покупателю	62	90-1	1 530 000
Сентябрь 2013 г.
Отражен доход от уступки права требования	76	91-1	1 300 000
Списана задолженность покупателя	91-2	62	1 530 000
Отражен финансовый результат (убыток) от реализации требования	99-1	91-9	230 000
Отражено ПНО ((230 000 руб. - 13 223 руб.) х 20%)	99-2	68-2	43 355,4

Уступка после наступления срока платежа

Если уступка требования произведена после наступления срока платежа, убыток для целей налогообложения принимается в следующем порядке: 50% от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования, 50% - по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2, изменив только одно условие: срок оплаты товара покупателем - 02.09.2013.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убыток от уступки права требования в размере 230 000 руб. для целей исчисления налога на прибыль будет принят в полном объеме: 50% суммы убытка (115 000 руб.) будут включены в состав внереализационных расходов на дату подписания акта - 09.09.2013, остальные 50% (115 000 руб.) - по истечении 45 календарных дней, то есть 25.10.2013.

Данные суммы отражаются в приложении 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2013 года.

Показатель	Код строки	Сумма, руб.
Убыток от реализации права требования долга в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ:
- убыток от реализации права требования долга	160	230 000
- в том числе убыток от реализации права требования долга, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода	170	115 000

В бухгалтерском учете организации убыток, полученный по договору цессии, полностью учитывается при формировании финансового результата в сентябре 2013 г. В налоговом учете в сентябре отражается только половина убытка, а вторая половина - в октябре 2013 г.

Поэтому в сентябре образуется вычитаемая временная разница. В связи с этим в бухгалтерском учете отражается ОНА (п. 8-11, 14 ПБУ 18/02), который в октябре погашается.

В бухгалтерском учете ООО "Эдельвейс" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь 2013 г.
Отражена реализация товара покупателю	62	90-1	1 530 000
Сентябрь 2013 г.
Отражен доход от уступки права требования	76	91-1	1 300 000
Списана задолженность покупателя	91-2	62	1 530 000
Отражен финансовый результат (убыток) от реализации требования	99-1	91-9	230 000
Отражен ОНА (115 000 руб. х 20%)	09	68-2	23 000
Октябрь 2013 г.
Погашен ОНА	68-2	09	23 000

Как видим, при уступке права требования долга после наступления срока платежа, установленного договором с контрагентом, организация, получив убыток, ничего не теряет. Вся сумма убытка будет учтена для целей налогообложения, пускай даже отражение второй половины убытка отложится на какое-то время. Да и то не во всех случаях: если организация отчитывается поквартально и подписание акта уступки требования произведено до середины квартала, обе части убытка будут учтены в расходах в одном отчетном периоде. Например, акт уступки подписан 14 августа. В этот же день во внереализационных расходах учтены 50% убытка, а остальные 50% - 29 сентября. То есть весь убыток будет учтен в декларации за девять месяцев.

И плюс, и минус

На практике возможны ситуации, когда организация - первоначальный кредитор в течение отчетного (налогового) периода осуществляет сделки по уступке права требования долга с наступившим сроком платежа, в результате которых по одним сделкам получена прибыль, а по другим убыток.

В этом случае при заполнении приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль следует учесть разъяснения ФНС, изложенные в Письме от 19.04.2013 N ЕД-4-3/7340@. В нем говорится, что по строке 160 отражается результат только по убыточным договорам уступки. Если же по этой строке будет показан сальдированный результат по всем сделкам отчетного периода и при этом все остальные показатели отражены в соответствии с порядком заполнения декларации, то произойдет занижение облагаемой базы на сумму прибыли, полученной от уступки права требования долга. Судите сами.

Пример 4

Воспользуемся данными примеров 1 и 3. В сентябре 2013 г. ООО "Эдельвейс" (цедент) осуществило две уступки права требования двум цессионариям.

Показатель	Цессионарий		Итого
	ООО "Нарцисс"	ООО "Ромашка"
Выручка от реализации права требования долга, руб.	982 000	1 300 000	2 282 000
Стоимость реализованного права требования долга, руб.	900 000	1 530 000	2 430 000
Прибыль (+), убыток (-), руб.	82 000	-230 000	-148 000

Чтобы нагляднее представить, как заполнение строки 160 приложения 3 к листу 02 влияет на конечный результат, схематически изобразим отдельные строки декларации.

Прил. 3 к листу 02				Прил. 3 к листу 02		Прил. 1 к листу 02		Прил. 2 к листу 02		Лист 02
Выручка от реализации права требования долга:
после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ)	110	2 282 000	>	340	>	030, 040	>		>	010
Стоимость реализованного права требования долга:
после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ)	130	2 430 000	>	350	>		>	080, 130	>	030
Убыток от реализации права требования долга в соответствии со ст. 279 НК РФ:
по п. 2 - убыток от реализации права требования долга	160	230 000	>	360	>		>		>	050
в том числе убыток от реализации права требования долга, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода	170	115 000	>		>		>	200, 203	>	040

Для наглядности предположим, что кроме уступки прав требований других операций у организации не было.

Покажем, как будет выглядеть лист 02, при этом приведем два варианта:

- вариант 1 - правильный (по строке 160 показан только результат по убыточным договорам цессии);

- вариант 2 - неправильный (по строке 160 показан сальдированный результат по убыточным и прибыльным договорам цессии).

Показатель	Код строки	Сумма, руб.
		Вариант 1	Вариант 2
Доходы от реализации	010	2 282 000	2 282 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации	030	2 430 000	2 430 000
Внереализационные расходы	040	115 000	115 000
Убытки	050	230 000	148 000
Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + 020 - 030 - 040 + 050)	060	-33 000	-115 000

Итак, в варианте 1 по строке 060 листа 02 отражен убыток в размере 33 000 руб. Это сумма прибыли по договору уступки требования долга, заключенного с ООО "Нарцисс" (82 000 руб.), и 50% убытка по договору с ООО "Ромашка" (-115 000 руб.): 82 000 руб. + 50% х (-230 000 руб.) = -33 000 руб.

Как видим, в нашем примере при варианте 2 убыток получается завышенным, что при наличии иных прибыльных операций приведет к необоснованному занижению прибыли.

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Однако если личность кредитора имеет существенное значение для должника, то уступка права требования без согласия должника не допускается (п. 2 ст. 388 ГК РФ).

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Подробнее об этом читайте в статье Н.Н. Луговой "Доходная уступка денежного требования: какую ставку НДС применить цеденту?", N 18, 2013.

*(6) Согласно Указанию ЦБ РФ от 13.09.2012 N 2873-У ставка рефинансирования 8,25% действует с 14.09.2012.

*(7) Форма декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.