Договоры в сфере финансирования строительства: позиция чиновников и суда (С. Верещагин, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2013 г.)

Договоры в сфере финансирования строительства:
позиция чиновников и суда

Специалист подобен флюсу: полнота его одностороння

(Козьма Прутков)

Разъяснения налогового и бухгалтерского департаментов Минфина России порой отличаются нелогичностью. Ни один, ни другой департамент, отвечая на вопросы в пределах своей компетенции, не принимают во внимание проблемы, которые могут возникнуть, если налогоплательщик будет следовать рекомендациям чиновников. Именно такая ситуация сложилась в отношении заказчиков-застройщиков, заключивших инвестиционные договоры.

Разберемся с понятиями

Анализируя разъяснения Минфина России по вопросам, касающимся порядка отражения финансово-хозяйственных операций как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, на ум приходит еще одна цитата, на этот раз - Аркадия Райкина: "Привет, ребята, вы хорошо устроились!"

Так, Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета (директор - Шнейдман Л.З.) отвечает только на вопросы, относящиеся к методологии бухгалтерского учета, не касаясь налогообложения. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики (директор - Трунин И.В.) рассматривает порядок налогообложения, не вникая в проводки. Вместе с тем ни те, ни другие, высказывая мнение в пределах своей компетенции, не принимают во внимание прочие проблемы, которые могут возникнуть у организации при исполнении договора, если следовать рекомендациям чиновников финансового ведомства.

Это недовольство возникает всякий раз, когда изучаешь письма Минфина России, рассматривающие проблемы заказчика-застройщика, заключившего инвестиционный договор. Тут сразу вспоминается историческая байка о том, что императрица Екатерина II в слове "еще" делала то ли четыре, то ли пять ошибок - она писала "исчо" (или даже "истчо"). Ведь в соответствии с действующим законодательством ни такого субъекта, как "заказчик-застройщик", ни такого вида договора, как "инвестиционный", не существует.

Инвестиционный договор

Под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской либо иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта (абз. 2 ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", далее - Закон N 39-ФЗ).

Инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли либо достижения иного полезного эффекта (абз. 3 ст. 1 Закона N 39-ФЗ).

И если договор, заключенный организацией в рамках инвестиционной деятельности, считать инвестиционным, то таковым следует признать и договор купли-продажи (никто не намеревается торговать себе в убыток), и, например, договор поручения (доверитель и поверенный хотят получить прибыль), и кредитный договор (банк получает прибыль, а заемщик тратит деньги, получая то ли прибыль, то ли другую важную, с его точки зрения, выгоду).

Следует помнить, что Закон N 39-ФЗ регулирует только один из видов инвестиций - капитальные вложения. Под ними понимаются вложения в основной капитал (основные средства), в первую очередь - строительство либо реконструкция объектов недвижимости производственного назначения (абз. 4 ст. 1 Закона N 39-ФЗ). Вместе с тем далеко не каждый объект недвижимости можно считать объектом основных средств. Ведь если он изначально возводится для возмездной передачи другому лицу (для продажи), то не выполняется условие подп. "в" п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В этом случае возводимый объект следует признать готовой продукцией, т.е. оборотным активом. И говорить можно только о капитальном строительстве, но никоим образом не о капитальных вложениях.

Из смысла ст. 3 Закона N 39-ФЗ объектом капитальных вложений следует считать создаваемое имущество, которое у его собственника будет принято к учету в качестве объектов основных средств. Субъектами капитальных вложений (п. 1 ст. 4 Закона N 39-ФЗ) являются инвестор (он же чаще всего и пользователь), заказчик и подрядчик.

Инвестором признается лицо, осуществляющее капитальные вложения, т.е. вкладывающее деньги в строительство либо реконструкцию объекта недвижимости, который после завершения стройки (реконструкции) будет принят у него к учету в качестве объекта основных средств (п. 2 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Заказчик по поручению инвестора и за его счет организует возведение объекта (п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ). В свою очередь подрядчик по договору с заказчиком непосредственно выполняет строительно-монтажные работы (п. 4 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

По сути, договор между инвестором и заказчиком вполне обоснованно инвестиционным может назвать только инвестор. Он-то наверняка знает, как будет использовать объект после окончания строительства - эксплуатировать в качестве основного средства в течение длительного периода времени либо сразу после регистрации права собственности продаст его другому лицу.

Заказчик и подрядчик не обязаны знать о целях инвестора. Они возводят объект недвижимости для его будущего собственника. Последний также не обязан информировать их о дальнейшей судьбе объекта - останется он у инвестора либо сменит владельца.

Следовательно, инвестиционный договор можно считать таковым (вне зависимости от его названия) только для инвестора. У заказчика и подрядчика осуществляется их обычная текущая деятельность.

Судебная практика

Правоту автора подтверждает и п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" (далее - Постановление N 54). Так, при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам гл. 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") Гражданского кодекса РФ и т.д.

Также Пленум ВАС РФ отметил, что понятие "инвестиция" не имеет собственного строгого или общепризнанного юридического содержания, а потому при его использовании в наименованиях договоров оно может обозначать разнообразные отношения, складывающиеся между участниками гражданского оборота (определение от 19.11.2012 N ВАС-12444/12 по делу N А32-24023/2011).

Следовательно, утверждение о том, что стороны заключили инвестиционный договор, содержит, на наш взгляд, столько же информации о природе и характере договора, о порядке налогообложения операций по нему, сколько и утверждений о том, что стороны заключили договор, направленный на получение прибыли. И судебные органы с этим согласны.

Заказчик-застройщик

Немаловажно разобраться, кого можно признать заказчиком-застройщиком. Под ним до сих пор часто понимают компании, специализирующиеся на организации строительства объектов недвижимости и контроля за его ходом (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, далее - ПБУ долгосрочных инвестиций). При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика (абз. 3 п. 1.4 ПБУ долгосрочных инвестиций).

Однако в соответствии с действующим законодательством застройщиком признается лицо, обладающее правами на земельный участок и обеспечивающее на нем строительство, реконструкцию либо капитальный ремонт объекта недвижимости (п. 13 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, далее - ГСК РФ). Только застройщик, имея на руках правоустанавливающие документы на землю, может получить разрешение на строительство (ст. 51 ГСК РФ), и только на него после завершения стройки может быть выдано разрешение на ввод в эксплуатацию (ст. 55 ГСК РФ).

А компанию, специализирующуюся на организации строительства и контроле за его ходом, надлежит именовать техническим заказчиком (п. 22 ст. 1 ГСК РФ).

В случае противоречия между кодексом и иным нормативно-правовым актом приоритет остается за кодексом (ст. 3 ГСК РФ).

Но довольно часто застройщиком-заказчиком именуют застройщика, который владеет земельным участком, получил на свое имя разрешение на строительство и обеспечивает процесс строительства на этом участке объекта недвижимости. Но строит его не для себя, а для другого лица и за его счет. Отсюда делаются выводы, что по ГСК РФ владелец (арендатор) земельного участка - застройщик, а по Закону N 39-ФЗ заказчик - уполномоченное инвестором лицо, осуществляющее реализацию инвестиционного проекта.

Но здесь хотелось бы в первую очередь отметить, что ГСК РФ регулирует процесс строительства объектов недвижимости (не все из которых будут являться объектами основных средств), а Закон N 39-ФЗ - процесс строительства объектов основных средств.

И при механическом переносе определений из одного законодательного акта (чем грешат очень многие) в другой сразу вспоминается фраза из старого школьного сочинения по роману Л.Н. Толстого "Война и мир". Там выпускник красочно и эмоционально описал первый бал Наташи Ростовой и ее танец... со Штирлицем. Да, и в "Войне и мире", и в "Семнадцати мгновениях весны" замечательно сыграл Вячеслав Тихонов. Но кинофильмы-то разные!

Отражаем в учете

Остановимся на том, что застройщик (по ГСК РФ) в процессе возведения объекта заключает договор с другой организацией, по которому та финансирует строительство (полностью либо частично), за что после завершения стройки получает в собственность данный объект (или какую-то его часть).

Как застройщику учесть деньги, получаемые от инвестора, и как отразить передачу ему завершенного строительством объекта?

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России приходит к выводу, что застройщик-заказчик в этом случае берет на себя функции агента - аналогично застройщику, заключающему договоры участия в долевом строительстве согласно требованиям Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (письмо Минфина России от 18.10.2011 N 03-07-10/15).

Другими словами, если застройщик (он же заказчик по инвестиционному договору) сам не выполняет СМР, то его доходом (с учетом НДС) будет признаваться разница между суммой средств, полученных от инвестора, и затратами, предъявленными подрядчиком.

И если в процессе строительства подрядчик не передает затраты на баланс застройщика, то базы для начисления НДС в периоде получения средств не возникает (п. 1 ст. 156 НК РФ).

В более позднем письме от 18.12.2012 N 03-03-06/1/661 чиновники вообще объявили деньги, полученные заказчиком-застройщиком по инвестиционному договору на строительство объекта недвижимости, средствами целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). На основании этого сделан вывод, что они не подлежат включению в доходы заказчика-застройщика, не признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль при передаче объекта инвестору, и не включаются в базу для исчисления НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

На стадии строительства объекта применение вышеуказанных писем позволяет ощутимо сэкономить оборотные средства, не уплачивая НДС с авансовых платежей (поскольку они признаются целевым финансированием).

НДС, по мнению чиновников, возникнет только при начислении дохода - на дату подписания приемопередаточного акта между заказчиком-застройщиком и инвестором. И не от всей суммы договора, а только от суммы экономии заказчика-застройщика. Все, как и в договоре участия в долевом строительстве, согласно сложившейся схеме.

Регистрация и переход права собственности

Однако авторы писем не принимают во внимание порядок регистрации и перехода права собственности на объекты недвижимости в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП).

Как пела в свое время Ирина Аллегрова: "Каждый, кто не первый, тот у нас второй". Первый - тот, кто имеет возможность зарегистрировать возникновение права собственности. Им может быть либо застройщик, либо дольщик.

Регистрация возникновения права собственности на созданный объект недвижимости производится при предъявлении правоустанавливающих документов на земельный участок и разрешения на ввод в эксплуатацию объекта (п. 1 ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", далее - Закон N 122-ФЗ).

Эти документы могут быть выданы только на имя застройщика. Кроме того, получению правоустанавливающих документов на участок (свидетельства о регистрации права собственности или регистрации договора аренды) также должен предшествовать визит в Росреестр и внесение записи в соответствующий раздел ЕГРП.

Регистрация возникновения права собственности на объект долевого строительства производится на основании приемопередаточного акта и зарегистрированного ранее договора участия в долевом строительстве (п. 5 ст. 25.1 Закона N 122-ФЗ). Дольщик, так же как и застройщик, должен как минимум дважды посетить Росреестр - для регистрации договора и регистрации права собственности на квартиру.

А вот инвестор, участник совместного строительства и прочие желающие приобрести в собственность объекты недвижимости всегда будут вторыми. Они могут только получить права собственности от первого владельца - застройщика или дольщика.

И инвестор, пришедший в Росреестр с каким-нибудь актом реализации инвестиционного контракта или протоколом распределения площадей, и желающий зарегистрировать на себя возникновение права собственности на объект могут получить от ворот поворот.

Вначале застройщик (заказчик-застройщик) должен зарегистрировать это право на себя, а уже потом, по какому-то возмездному договору, передать его инвестору. Это подтвердил и Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления N 54.

Судебная практика

К таким же выводам пришли Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 12.10.2012 по делу N А56-28439/2012 и Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 05.06.2012 N 09АП-10950/2012-ГК по делу N А40-126884/11-64-769.

Верная квалификация и учет

Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления N 54 отмечает, что чаще всего так называемые "инвестиционные договоры" в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости следует рассматривать как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. Следовательно, поступление средств от покупателя будущей недвижимости нужно трактовать не как целевое финансирование, а как предоплату.

Передачу же инвестору построенного объекта надлежит признать реализацией имущества, в данном случае - готовой продукции. И если подлежащая передаче недвижимость не является жилым помещением, то ее реализация (передача права собственности) облагается НДС.

Включается в базу по НДС и поступившая предоплата (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Жалко, конечно, отдавать НДС в бюджет на стадии строительства объекта, когда многие годы удавалось обходиться без этого. Но, по нашему мнению, пока можно воспользоваться некоторыми оставшимися в законодательстве возможностями.

Выполнение организацией письменных разъяснений Минфина России о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ей либо неопределенному кругу лиц, является обстоятельством, которое влечет неначисление пеней на сумму недоимки, образовавшейся в результате выполнения соответствующих разъяснений (п. 8 ст. 75 НК РФ), а также обстоятельством, исключающим вину организации в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-02-08/89, постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 по делу N А46-9365/2009).

Поэтому получение денег от инвестора на стадии строительства можно попытаться трактовать как целевое финансирование, не перечисляя в бюджет НДС с полученной предоплаты. А при передаче объекта принять во внимание трактовку данного договора по Постановлению N 54 и после регистрации права собственности и подписания приемопередаточного акта начислить НДС от реализации готовой продукции.

Если заказчик-застройщик не попадет под налоговую проверку на стадии возведения объекта и поступления средств от инвестора, то проблем не должно возникнуть вообще - НДС будет уплачен в полном размере, хотя и в более поздние сроки. Если это все-таки случится, то можно попытаться отделаться малой кровью - уплатив только недоимку, без штрафных санкций и пени.

Вместе с тем если вообще не принимать во внимание последние требования судов и по-прежнему заключать инвестиционные договоры, передавая недвижимость по протоколу о реализации инвестиционного контракта (либо иной подобной бумажке, не имеющей юридической силы для Росреестра), можно оставить партнера по сделке, заплатившего к тому же немалые деньги, без собственности на объект. А последствия в этом случае могут быть гораздо более серьезными.

С. Верещагин,

независимый эксперт по методологии бухгалтерского

учета и налогообложения

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2013 г.