Проверка на ошибки: оказание работнику материальной помощи ("Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2013 г.)

Проверка на ошибки: оказание работнику материальной помощи

Некоторые работодатели выплачивают сотрудникам материальную помощь, например, к отпуску, в связи с рождением ребенка или уходом на пенсию. Недавно ВАС РФ указал, что на отдельные виды матпомощи можно не начислять страховые взносы в фонды. С какими еще спорными вопросами сталкиваются компании при выплате материальной помощи?

Под материальной помощью принято понимать денежные выплаты прежде всего тем гражданам, которые оказались в трудной жизненной ситуации (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 10.12.95 N 195-ФЗ "Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации"). То есть такая помощь обычно носит разовый характер.

Тем не менее в некоторых организациях материальная помощь является практически составной частью зарплаты и выплачивается работникам систематически, например к очередному отпуску. Отчасти из-за этого нередко возникают разногласия между работодателями и инспекторами о налогообложении выплаченных сумм и о порядке отражения их в налоговом учете.

Ситуация первая: организация выплатила работнику единовременную материальную помощь в связи с рождением ребенка и признала ее сумму при расчете налога на прибыль. Ошибка! По общему правилу расходы в виде сумм материальной помощи, выплачиваемой работникам, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 23 ст. 270 НК РФ).

Исключение из этой нормы Минфин России сделал только для тех видов материальной помощи, выплата которых связана с выполнением работником трудовой функции и предусмотрена трудовым или коллективным договором. По мнению финансового ведомства, организация вправе признавать подобные выплаты в налоговом учете, но только при соблюдении обоих указанных условий (письма Минфина России от 03.09.12 N 03-03-06/1/461, от 15.05.12 N 03-03-10/47 *(1), от 28.04.12 N 03-03-06/1/211 и от 20.04.12 N 03-03-06/1/200).

Поскольку выплата материальной помощи в связи с рождением ребенка не имеет прямого отношения к выполнению работником должностных обязанностей, компания не вправе включать ее сумму в расходы. Причем она не может учесть такую материальную помощь даже в том случае, когда обязанность работодателя по ее выплате прописана в трудовом или коллективном договоре. Ведь эта выплата носит разовый характер, не является стимулирующей и не может быть признана одним из элементов системы оплаты труда.

Аналогичного мнения придерживается Президиум ВАС РФ (постановление от 30.11.10 N ВАС-4350/10). При рассмотрении этого дела арбитры также указали, что к материальной помощи, не признаваемой в налоговом учете согласно пункту 23 статьи 270 НК РФ, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением работником трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям судьи, в частности, отнесли причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание.

Ситуация вторая: компания включила в налоговые расходы суммы материальной помощи, которые согласно трудовым договорам выплатила работникам, уходящим в очередной отпуск. Ошибки нет. Минфин России наконец-то согласился, что при расчете налога на прибыль организация может учесть суммы материальной помощи, выплаченной сотрудникам в связи с предоставлением им ежегодных оплачиваемых отпусков (письма от 03.09.12 N 03-03-06/1/461, от 03.07.12 N 03-03-06/1/330, от 15.05.12 N 03-03-10/47, от 28.04.12 N 03-03-06/1/211 и от 20.04.12 N 03-03-06/1/200).

Главное, чтобы такие выплаты были предусмотрены трудовым или коллективным договором и были связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции. Например, чтобы они предоставлялись только при отсутствии дисциплинарных взысканий за соответствующий период или в случае достижения определенных показателей работы.

По мнению финансового ведомства, единовременные выплаты работникам, соответствующие перечисленным условиям, не являются материальной помощью в том ее понимании, которое заложено в пункте 23 статьи 270 НК РФ. Следовательно, подобные выплаты можно считать расходами на оплату труда и поэтому признавать в налоговом учете без каких-либо ограничений. Ведь в составе расходов на оплату труда организация вправе учесть любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие надбавки, премии и единовременные поощрительные выплаты, а также компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда (ст. 255 НК РФ).

Впрочем, еще несколько лет назад Минфин России был категорически против включения в расходы сумм любой материальной помощи, в том числе и той, которая выплачивается к ежегодному отпуску (письма от 27.08.09 N 03-03-06/1/549, от 11.02.09 N 03-03-06/1/49 и от 20.02.08 N 03-03-06/1/120).

Но даже до того момента, когда финансовое ведомство изменило свою точку зрения, суды отмечали, что сумму материальной помощи к отпуску, выплата которой предусмотрена трудовым или коллективным договором, организация может признать при расчете налога на прибыль на основании статьи 255 НК РФ (постановления ФАС Северо-Западного от 04.03.11 N А56-15270/2010, Волго-Вятского от 01.09.10 N А39-2814/2009 и Центрального от 22.05.08 N А48-3539/07-14 округов).

Ситуация третья: организация признала при расчете налога на прибыль стоимость предметов первой необходимости, которые бесплатно выдала своим работникам и членам их семей в связи с наводнением в регионе. Ошибка! Минфин России расценил такую передачу предметов первой необходимости как оказание материальной помощи в натуральной форме (письмо от 24.08.12 N 03-03-06/4/87). А суммы предоставленной работникам материальной помощи не включаются в налоговые расходы (п. 23 ст. 270 НК РФ).

Более того, в том же письме финансовое ведомство также отметило, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества в целях налогообложения не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ). Поэтому Минфин России пришел к выводу, что при расчете налога на прибыль организация не может признать расходы на приобретение предметов первой необходимости, которые она бесплатно передала физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством. При этом не имеет значения, кому именно выданы эти предметы - работнику компании или членам его семьи, не состоящим с ней в трудовых отношениях.

Отметим, что Президиум ВАС РФ также указал, что выплата сотруднику материальной помощи в связи со стихийным бедствием или иным чрезвычайным обстоятельством не связана с его работой и направлена на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации. Следовательно, такая выплата не является элементом оплаты труда и поэтому организация не может признать ее в налоговом учете (постановление от 30.11.10 N ВАС-4350/10).

Ситуация четвертая: компания не удержала НДФЛ при выплате работнику материальной помощи в размере 10 000 руб. в связи с его выходом на пенсию. Ошибка! Не облагается НДФЛ материальная помощь, оказанная работодателем своим сотрудникам, только если общая сумма такой помощи не превысила 4000 руб. с начала года (абз. 4 п. 28 ст. 217 НК РФ).

Поскольку организация выплатила материальную помощь в размере 10 000 руб., с суммы, превышающей необлагаемый лимит (то есть с 6000 руб.), она обязана была удержать НДФЛ. Аналогичного мнения придерживаются и Минфин России, и налоговые органы (письма Минфина России от 01.04.11 N 03-04-05/9-212 и N 03-04-06/9-66, от 30.08.07 N 03-04-05-01/282 и УФНС России по г. Москве от 19.08.10 N 20-15/2/087744).

Кроме того, финансовое ведомство отметило, что в отношении материальной помощи, сумма которой превысила 4000 руб., работодатель вправе предоставить сотруднику стандартные налоговые вычеты, если, конечно, к тому моменту работник не использовал эти вычеты при получении иных доходов (письмо Минфина России от 27.12.10 N 03-04-05/9-753).

Ситуация пятая: организация выплатила сотруднику единовременную материальную помощь в размере 50 000 руб. в связи с рождением ребенка и не удержала с нее НДФЛ. Рискованно! Дело в том, что, по мнению контролирующих органов, материальная помощь, выплаченная по указанному основанию в течение первого года после рождения ребенка, не облагается НДФЛ в пределах 50 000 руб. на каждого ребенка (письма Минфина России от 01.07.13 N 03-04-06/24978, от 26.12.12 N 03-04-06/6-367 и от 07.12.12 N 03-04-06/8-346, ФНС России от 02.04.13 N ЕД-17-3/36@).

Получается, если материальная помощь выплачена по месту работы каждому из родителей и общая ее сумма на семью составила более 50 000 руб., НДФЛ не облагается лишь та ее часть, которая не превышает указанной суммы (абз. 7 п. 8 ст. 217 НК РФ). Значит, прежде чем выплатить сотруднику материальную помощь в связи с рождением ребенка, работодателю целесообразно запросить у него сведения о том, получал ли второй родитель такую материальную помощь и удержали ли при ее выплате НДФЛ.

Только если по месту работы второго родителя ему не выплачивали такую материальную помощь либо выплатили, но со всей ее суммы удержали НДФЛ, работодатель другого родителя вправе не облагать этим налогом сумму материальной помощи, не превышающую 50 000 руб.

Допустим, работодатель матери ребенка выплатил ей единовременную материальную помощь в размере 20 000 руб. и не удержал с нее НДФЛ. Если организация, в которой работает отец ребенка, предоставила ему материальную помощь в размере 50 000 руб., она обязана удержать НДФЛ с совокупной суммы полученной помощи, уменьшенной на освобожденную от налогообложения сумму, то есть с 20 000 руб. (20 000 + 50 000 - 50 000).

Отметим, что некоторые эксперты полагают, что в подобной ситуации этот работодатель вправе удержать НДФЛ только с 16 000 руб. (правда, при условии, что в текущем году он не выплачивал этому работнику материальную помощь по иным основаниям). Ведь сумма материальной помощи, оказанной работодателем своему сотруднику, не облагается НДФЛ в пределах 4000 руб. с начала года (абз. 4 п. 28 ст. 217 НК РФ).

Однако каких-либо разъяснений контролирующих органов или примеров судебных решений по данному вопросу найти не удалось. Следовательно, если организация удержит НДФЛ именно с 16 000 руб., не исключены разногласия с инспекторами. Возможно, что за защитой своих прав ей придется обратиться в суд. Но из-за отсутствия арбитражной практики спрогнозировать исход судебного разбирательства не представляется возможным.

Ситуация шестая: компания выплатила сотруднику, пострадавшему от урагана, материальную помощь двумя равными платежами и не удержала с нее НДФЛ. Ошибка! В принципе материальная помощь, предоставленная физическому лицу в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, не облагается НДФЛ (абз. 2 п. 8 ст. 217 НК РФ). Но только при условии, что она выплачивается единовременно. Это же правило распространяется и на другие виды материальной помощи, перечисленные в пункте 8 статьи 217 НК РФ (см. врезку на с. 47).

Справка. Какие виды материальной помощи не облагаются НДФЛ.

Помимо материальной помощи в связи с рождением, усыновлением или удочерением ребенка, еще целый ряд единовременных выплат не облагается НДФЛ, в том числе материальная помощь, оказанная (п. 8 ст. 217 НК РФ):

- физическому лицу в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством;

- гражданину, который является членом семьи лица, погибшего в результате стихийного бедствия или другого чрезвычайного обстоятельства (независимо от источника выплаты). При этом членами семьи считаются супруги, родители и дети либо усыновители и усыновленные (ст. 2 Семейного кодекса);

- членам семьи умершего работника или умершего бывшего работника, вышедшего на пенсию;

- работнику или бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена или членов его семьи;

- физическому лицу из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи, оказываемой за счет средств федерального, регионального или местного бюджета и внебюджетных фондов в соответствии с ежегодно утверждаемыми государственными программами;

- физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации (независимо от источника выплаты);

- гражданам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ (независимо от источника выплаты).

Освобождение перечисленных видов материальной помощи от НДФЛ распространяется не только на ее выплату денежными средствами, но также и на случаи единовременной выдачи помощи в натуральной форме, например продуктами питания, одеждой, обувью, средствами первой необходимости (абз. 8 п. 8 ст. 217 НК РФ)

Минфин России разъяснил, что под единовременной понимается такая материальная помощь, которая предоставляется физическому лицу на определенные цели не более одного раза в течение налогового периода (письма от 22.05.06 N 03-05-01-04/130, от 16.11.05 N 03-05-01-04/360 и N 03-05-01-04/359). Такого же мнения придерживаются московские налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.06 N 28-11/109445).

Получается, что выплата помощи двумя или более частями в течение одного календарного года не может быть признана единовременной независимо от причин, по которым организация не смогла выплатить ее одной суммой. Значит, материальная помощь в связи со стихийным бедствием, состоящая из двух платежей, облагается НДФЛ. При ее выплате работодатель обязан был рассчитать сумму НДФЛ, удержать ее у работника и перечислить в бюджет (п. 1, 4 и 6 ст. 226 НК РФ).

Отметим также, что предоставление материальной помощи в связи с одним и тем же событием, но на основании разных приказов или распоряжений руководителя организации, Минфин России не считает единовременной выплатой (письма от 22.08.13 N 03-04-06/34374 и от 16.08.13 N 03-04-06/33543). Поэтому финансовое ведомство указывает, что такие выплаты облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке. Однако представляется, что хотя бы первая из этих выплат (то есть та, что произведена согласно более раннему по времени приказу или распоряжению) не должна облагаться НДФЛ, так как ее можно признать единовременной.

Ситуация седьмая: организация не начислила страховые взносы во внебюджетные фонды на сумму материальной помощи к юбилею работника. Рискованно! Проверяющие из фондов, скорее всего, потребуют, чтобы компания уплатила страховые взносы с такой выплаты. Ведь любые выплаты работникам, состоящим с компанией в трудовых отношениях, облагаются страховыми взносами в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, так как производятся в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ).

Минздравсоцразвития России подтвердил, что вознаграждения работникам в связи с праздничными и юбилейными датами также приравниваются к выплатам, осуществляемым в рамках трудовых отношений (письмо от 12.08.10 N 2622-19). Значит, на них начисляются страховые взносы во внебюджетные фонды.

Однако суды придерживаются иной точки зрения. Президиум ВАС РФ отметил, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его сотрудниками еще не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда (постановление от 14.05.13 N 17744/12).

Поэтому ВАС РФ при рассмотрении надзорной жалобы по другому делу указал, что материальная помощь, выплаченная сотруднику в связи с его юбилеем, не облагается страховыми взносами в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ (определение от 05.07.13 N ВАС-8283/13). Ведь такая выплата не зависит от квалификации работника, сложности, качества, количества или условий выполнения работы. Она также не является стимулирующей или компенсирующей выплатой, вознаграждением, элементом оплаты труда. Таким образом, ВАС РФ пришел к выводу, что материальную помощь к юбилею работника не нужно включать в расчетную базу для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды (ст. 7, 8 и 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ).

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это письмо Минфина России размещено на сайте Федеральной налоговой службы www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами".