Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 12.08.2013 N 03-02-07/1/32578 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 12.08.2013 N 03-02-07/1/32578

Как сказано в ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Например, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ. Наказание - штраф в размере 20% от неуплаченной в бюджет суммы.

Налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор, пока его виновность не будет доказана. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. А неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Об этом сказано в п. 6 ст. 108 НК РФ.

Представление уточненной налоговой декларации в случае обнаружения в ранее поданной отчетности факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога к уплате - это обязанность налогоплательщика, которая предусмотрена п. 1 ст. 81 НК РФ. А за невыполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную действующим законодательством РФ (п. 5 ст. 23 НК РФ).

Однако, как установлено п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, хозяйствующий субъект сможет избежать штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ, если подаст уточненную декларацию до того, как будет получена информация о выявлении ошибок в первоначальной отчетности налоговиками (то есть до получения акта камеральной проверки) или о назначении в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки. Правда, в этих целях сдачи только уточненной декларации недостаточно, до ее представления необходимо также уплатить недостающую сумму налога и соответствующую сумму пени.

Исходя из анализа совокупности упомянутых норм, к сожалению, нельзя дать однозначный ответ на следующий вопрос. Является ли представление уточненной налоговой декларации с суммой налога к доплате налоговым правонарушением в виде занижения налоговой базы и, как следствие, является ли это основанием для взимания с налогоплательщика штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ?

В тонкостях применения налогового правила, установленного п. 4 ст. 81 НК РФ, Минфин разбирался в Письме от 12.08.2013 N 03-02-07/1/32578.

В качестве ответа авторы комментируемого письма процитировали п. 3 ст. 108 НК РФ, согласно которому основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение налогового законодательства является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. При этом финансисты рекомендуют налоговым органам при принятии данного решения учитывать иные положения гл. 15 НК РФ.

Полагаем, подобные разъяснения признать обстоятельными можно с лишь большой натяжкой. Что ж, попробуем разобраться в тонкостях обозначенной проблемы самостоятельно.

Формально (исходя из буквального прочтения ст. 122 НК РФ) представление уточненной декларации с указанием суммы налога к доплате само по себе указывает на факт неисполнения обязанности по уплате налога вследствие занижения налоговой базы. Что, в свою очередь, образует состав налогового правонарушения, за которое предусмотрено наказание в виде штрафа.

В то же время налогоплательщик самостоятельно выявил недостатки в первоначальной декларации, сам их исправил, перечислив в бюджет недостающую сумму налога. Казалось бы, в чем здесь вина налогоплательщика? Тем более что, уплатив причитающуюся сумму пени в качестве компенсации потерь бюджета из-за нарушения срока уплаты налога, он уже понес заслуженное наказание.

Здесь следует напомнить положения ст. 110 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. А пунктом 3 ст. 110 НК РФ противоправное деяние по неосторожности квалифицируется как совершение лицом определенных действий, не осознавая при этом их противоправного или вредного характера их последствий, хотя осознавать их должно было и могло. Значит, представление уточненной налоговой декларации с суммой налога к доплате следует все же рассматривать в качестве налогового правонарушения (совершенного по неосторожности) в виде занижения налоговой базы в первоначальной налоговой декларации.

Вместе с тем применительно к рассматриваемой ситуации необходимо учитывать позицию Пленума ВАС, изложенную в п. 19, 20 Постановления от 30.07.2013 N 57*(1). В первом из упомянутых пунктов сказано: бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени. А во втором говорится, что состав правонарушения, установленный ст. 122 НК РФ, образуется лишь в том случае, если действия налогоплательщика по занижению налоговой базы (или иное неправильное исчисление налога) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога по итогам налогового периода, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При этом судам при разрешении споров о правомерности привлечения налогоплательщиков по ст. 122 НК РФ даны рекомендации учитывать положения ст. 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Полагаем, пополнение перечня исключающих ответственность обстоятельств, перечисленных в ст. 111 НК РФ, таким обстоятельством, как самостоятельное обнаружение и исправление налогоплательщиком ошибок в представленных в инспекцию налоговых декларациях (разумеется, с условием доплаты суммы налога и уплаты соответствующих пени), могло бы окончательно поставить точку в данном споре.

Из-за отсутствия в ст. 111 НК РФ подобного прямого указания налогоплательщикам не остается ничего иного как ориентироваться по данному вопросу на разъяснения уполномоченного органа или на устойчивую арбитражную практику. Но надо признать, постоянством здесь не отличаются ни чиновники, ни суды.

Например, Минфин полгода назад в Письме от 04.02.2013 N 03-02-07/1/2279 утверждал, что сам факт представления уточненной налоговой декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы. Как следствие, достаточно благожелательный для налогоплательщиков вывод. Наличие обстоятельства, указанного в пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ (если до представления уточненной налоговой декларации налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени), не является основанием для привлечения указанного налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения, в том числе с учетом имеющихся у налоговых органов сведений о наличии сумм излишне уплаченных этим налогоплательщиком налогов, подлежащих зачету (возврату).

Однако в комментируемом письме финансисты, как видим, дают более осторожные разъяснения, основываясь при этом на одних и тех же налоговых нормах, что лишний раз свидетельствует о спорности и неоднозначности рассматриваемой ситуации.

В арбитражной практике по этому поводу также нет единого мнения. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 29.09.2011 N А56-63151/2010*(2), признавая правомерность начисления штрафа в ситуации, когда на дату подачи уточненной декларации общество не уплатило исчисленную сумму НДС, отметило следующее. Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в ст. 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Для привлечения налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) необходимо установить:

- неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие);

- негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора);

- причинную связь между этими деянием и негативными последствиями.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности (п. 1), так и в форме умысла (п. 3). Умысел является в данном случае квалифицирующим признаком деяния.

Иными словами, если до подачи уточненной декларации недоимка налогоплательщиком не была погашена, то его можно и нужно оштрафовать (см. также Постановление ФАС ВСО от 18.10.2007 N А58-128/07-Ф02-7858/07).

Вместе с тем нередко подобные споры разрешаются в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС УО от 14.02.2013 N Ф09-14411/12, ФАС МО от 14.11.2012 N А40-3386/12-91-13, ФАС ПО от 08.02.2012 N А06-5490/2010). Такие решения, как правило, обусловлены позицией арбитров: само по себе представление уточненных налоговых деклараций не образует состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ.

Добавим, указанная позиция лежит в основе решения, принятого в Постановлении ФАС ЗСО от 26.04.2013 N А27-8594/2012, которое коллегия судей ВАС в Определении от 11.06.2013 N ВАС-6445/13 сочла верным. Однако справедливости ради следует отметить, что не последнюю роль в данном споре сыграло то обстоятельство, что налоговая инспекция решение о привлечении налогоплательщика оформила с нарушением требований законодательства (в частности, п. 8 ст. 101 НК РФ).

Подведем итоги. Считаем, что обозначенная в комментарии проблема должна быть разрешена на законодательном уровне. А до тех пор налогоплательщикам следует помнить, что подача уточненной налоговой декларации с указанием суммы налога к доплате до момента уплаты этой суммы (а также соответствующих пени) может обернуться штрафом, предусмотренным ст. 122 НК РФ.

О.П. Гришина,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно по данному вопросу см. статью Ю.А. Белецкой "Пленум ВАС об ответственности за нарушение налогового законодательства и осуществлении мероприятий налогового контроля" (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, 2013).

*(2) Определением ВАС РФ от 09.02.2012 N ВАС-1298/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.