Ещё один повод для восстановления НДС (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2013 г.)

Ещё один повод для восстановления НДС

Комментарий к письму Минфина России от 17.09.13 N 03-07-11/38427 "О восстановлении НДС при использовании в операциях, освобождаемых от налогообложения НДС, товаров (работ, услуг) и имущественных прав, по которым ранее НДС принят к вычету на основании абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ".

Не столь уж редко плательщики НДС одновременно осуществляют операции, как облагаемые этим налогом, так и освобождённые от налогообложения. Порядок учёта сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим такие операции, установлен пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Поскольку плательщики НДС при приёме активов на учёт не могут однозначно определить, в каких операциях они будут использоваться, то во многих случаях им приходится восстанавливать ранее принятые суммы НДС. И такое восстановление практически всегда вызывает вопросы у налогоплательщика. Один из них Минфин России рассмотрел в комментируемом письме от 17.09.13 N 03-07-11/38427.

Но перед тем, как перейти к комментарию, напомним некоторые положения Налогового кодекса РФ, без которых нельзя обойтись при ведении облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Расчёт пропорции

Перечень операций, освобождённых от обложения налогом в РФ, как известно, приведён в статье 149 НК РФ. В этой статье (п. 3) при этом указаны и операции, по которым налогоплательщик вправе отказаться от освобождения их от налогообложения (п. 5 ст. 149 НК РФ) и начислять по ним НДС в общем порядке.

Пункт 4 статьи 149 НК РФ обязывает плательщиков НДС, осуществляющих одновременно облагаемые и не облагаемые налогом операции, вести их раздельный учёт.

Обязанность ведения раздельного учёта сумм налога по приобретённым товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для каждого вида операций, установлена ещё и абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Это требование объясняется тем, что источники покрытия сумм входного налога различны.

Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций:

- не облагаемых НДС - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ);

- облагаемых налогом - принимаются к вычету в соответствии со статьёй 172 НК РФ (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ);

- как облагаемых НДС, так и освобождённых от налогообложения операций - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

По товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в обоих видах операций, налогоплательщик, как видим, не может впрямую определить, какая их часть использована в тех и других видах операций. Распределение сумм налога в этом случае предлагается произвести пропорциональным методом. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 12.11.08 N 03-07-07/121) (налоговым периодом по НДС, как известно, признаётся квартал (ст. 163 НК РФ)). При этом используются сопоставимые показатели, стоимость без учёта НДС (письма Минфина России от 18.08.09 N 03-07-11/208, от 26.06.09 N 03-07-14/61).

При расчёте этой пропорции налогоплательщикам следует учитывать все операции по реализации, осуществлённые как на территории РФ, так и за её пределами (определение ВАС РФ от 30.06.08 N А42-5290/07). Финансисты же настойчиво рекомендуют при таком расчёте включать не только стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, производство и реализация которых являются целью создания организации, но также и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов (письмо Минфина России от 10.03.05 N 03-06-01-04/133).

Исходя из этого удельные веса стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых НДС (УВобл. ндс) и освобождённых от налогообложения (), в общей сумме стоимости товаров (работ, услуг) (в %) определяются из выражений:

и

,

где - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, за налоговый период;

- стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, за налоговый период;

- общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, при этом

.

Порядок составления пропорции, необходимой для расчёта, прямо закреплён в абзаце 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Поэтому использовать иной алгоритм расчёта для определения принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик не вправе (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.09 N А33-7683/08-Ф02-959/09).

Сумма НДС, подлежащая вычету (), определяется по формуле:

,

где - общая сумма НДС, предъявленная продавцом покупателю.

Сумма же налога, учитываемая в стоимости товара (работы, услуги) (), находится из формулы:

.

Пример 1

Производственная фирма производит продукцию, как облагаемую НДС, так и освобождаемую от налогообложения. В III квартале 2013 года ею приобретено сырьё:

- для производства продукции, освобождённой от налогообложения, - стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб.;

- для производства продукции, облагаемой НДС, - на сумму 283 200 руб., в том числе НДС 43 200 руб.;

- для производства обоих видов продукции - стоимостью 70 800 руб., в том числе НДС 10 800 руб.

Сырьё целиком было использовано при производстве обоих видов продукции. Стоимость не облагаемой НДС продукции, отгруженной покупателям в этом квартале, составила 340 000 руб., облагаемой НДС - 896 800 руб., в том числе НДС 136 800 руб.

Учётной политикой организации закреплено, что реализация требования о ведении раздельного учёта осуществляется в соответствии с методикой распределения сумм входного НДС, основанной на положениях пункта 4 статьи 170 НК РФ. Для этих целей организацией используются следующие субсчета:

- 10-1-1 "Сырьё, используемое при производстве налогооблагаемой продукции";

- 10-1-2 "Сырьё, используемое при производстве необлагаемой продукции";

- 10-1-3 "Сырьё, используемое при производстве обоих видов продукции";

- 19-3-1 "НДС по приобретённым МПЗ, предназначенным для производства налогооблагаемой продукции";

- 19-3-2 "НДС по приобретённым МПЗ, предназначенным для производства не облагаемой НДС продукции";

- 19-3-3 "НДС по приобретённым МПЗ, предназначенным для производства обоих видов продукции".

Общая стоимость продукции (без НДС), отгруженной за третий квартал, - 1 100 000 руб. (340 000 + (896 800 - 136 800)). Удельные веса в общем объёме реализации составили:

- 30,91% (340 000 руб. : 1 100 000 руб. х 100%) - по продукции, не облагаемой НДС;

- 69,09% (760 000 руб. : 1 100 000 руб. х 100%) - по облагаемой НДС продукции.

Сумма НДС по сырью, использованному для производства обоих видов продукции, распределяется так:

- 3338,28 руб. (10 800 руб. х 30,91%) - приходится на не облагаемую НДС продукцию;

- 7461,72 руб. (10 800 руб. х 69,09%) - относится к облагаемой продукции.

С учётом этого общая стоимость материалов, израсходованных на производство всей продукции, составляет 480 338,18 руб. (177 000 + 240 000 + 60 000 + 3338,18), сумма же НДС, предъявленная к вычету, равна 50 661,72 руб. (43 200 + 7461,72).

Регистрация выставленных продавцами сырья, которое используется для производства обоих видов продукции, счетов-фактур в книге покупок, применяемой при расчётах по НДС, производится на сумму 7461,72 руб. (п. 13 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость (форма книги покупок и правила её ведения приведены в приложении N 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 N 1137)).

В бухгалтерском учёте организации операции по приобретению сырья и принятию вычета НДС сопровождаются следующими записями:

Дебет 10-1-1 Кредит 60

- 240 000 руб. - отражена задолженность за сырьё, предназначенное для производства облагаемой продукции;

Дебет 19-3-1 Кредит 60

- 43 200 руб. - выделена сумма НДС по сырью, предназначенному для производства облагаемой продукции;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19-3-1

- 43 200 руб. - принята к вычету сумма НДС по сырью, предназначенному для производства налогооблагаемой продукции;

Дебет 10-1-2 Кредит 60

- 150 000 руб. - отражена задолженность за сырьё, предназначенное для производства продукции, освобождённой от налогообложения;

Дебет 19-3-2 Кредит 60

- 27 000 руб. - выделена сумма НДС по сырью, предназначенному для производства продукции, освобождённой от налогообложения;

Дебет 10-1-2 Кредит 19-3-2

- 27 000 руб. - сумма НДС по сырью, предназначенному для производства продукции, освобождённой от налогообложения, учтена в его фактической себестоимости;

Дебет 10-1-3 Кредит 60

- 60 000 руб. - отражена задолженность за сырьё, используемое для производства обоих видов продукции;

Дебет 19-3-3 Кредит 60

- 10 800 руб. - выделена сумма НДС по сырью, используемому в производстве обоих видов продукции;

Дебет 10-1-3 Кредит 19-3-3

- 3338,28 руб. - часть НДС по сырью, используемому в производстве обоих видов продукции, учтена в фактической его себестоимости;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19-3-3

- 7461,72 руб. - принята к вычету часть НДС по сырью, используемому в производстве обоих видов продукции.

Рассчитывать рассматриваемую пропорцию необходимо за квартал. Исключением может быть расчёт сумм НДС в отношении основных средств и нематериальных активов, принятых к учёту в первом или втором месяцах квартала. В этом случае налогоплательщики имеют право определять указанную пропорцию, исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пример 2

Организацией, осуществляющей облагаемые НДС операции и освобождённые от налогообложения, в апреле текущего года приобретён компьютер стоимостью 61 950 руб., в том числе НДС 9450 руб., который предполагается использовать в общепроизводственных целях.

В организации ведётся раздельный учёт операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Объём выручки от продажи облагаемой НДС продукции в апреле составил 3 845 000 руб. (без НДС), а от продажи продукции, освобождённой от налогообложения, - 655 000 руб.

Совокупность выручек от обоих видов операций за апрель достигла 4 500 000 руб. (655 000 + 3 845 000). Удельные веса в общем объёме реализации за месяц составили:

- 14,56% (665 000 руб. : 4 500 000 руб. х 100%) - по не облагаемой НДС продукции;

- 85,44% (3 845 000 руб. : 4 500 000 руб. х 100%) - по продукции, облагаемой НДС.

Предъявленная продавцом компьютера сумма НДС 9450 руб. распределяется на следующие суммы:

- 8074,08 руб. (9450 руб. х 85,44%), которые можно принять к вычету;

- 1375,92 руб. (9450 руб. х 14,56%), подлежащие учёту в первоначальной стоимости объекта основных средств.

Данный расчёт оформляется бухгалтерской справкой.

В книге покупок выставленный продавцом компьютера счёт-фактура регистрируется на сумму 8074,08 руб.

В бухгалтерском учёте приобретение компьютера и ввод его в эксплуатацию в апреле отражаются следующими проводками:

Дебет 08 Кредит 60

- 52 500 руб. - отражается задолженность перед продавцом компьютера;

Дебет 19-1-3 Кредит 60

- 9450 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом компьютера;

Дебет 60 Кредит 51

- 61 950 руб. - перечислены денежные средства за компьютер;

Дебет 08 Кредит 19-1-3

- 1375,92 руб. - часть предъявленной суммы НДС за компьютер включена в его первоначальную стоимость;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 53 875,92 руб. (52 500 + 1375,92) - компьютер введён в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19-1-3

- 8074,08 руб. - принят к вычету часть предъявленной суммы НДС по принятому к учёту компьютеру.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учёта сумма НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 11.11.09 N 03-07-11/296). Предъявленные суммы налога в таком случае покрываются за счёт собственных средств налогоплательщика.

Из дословного прочтения нормы абзаца 8 пункта 4 статьи 170 следует, что вычет суммы НДС признаётся неправомерным по всем товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые приобрёл налогоплательщик, а не только по тем, которые он использует в операциях, не подлежащих обложению НДС (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.09 N Ф04-2146/2009(4710-А27-19), Ф04-2146/2009(4321-А27-19), ФАС Северо-Западного округа от 08.09.08 N А56-39974/2007).

Минфин России же в письме от 11.01.07 N 03-07-15/02 указал, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом на основании абзаца 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ, принимаются к вычету в соответствии со статьёй 172 НК РФ независимо от наличия ведения раздельного учёта. Упомянутое письмо ФНС России направила письмом от 02.02.07 N ШТ-6-03/68 для использования в работе нижестоящими налоговыми инспекциями.

Правило 5%

Налогоплательщик имеет право не применять приведённые положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьёй 172 НК РФ (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Способ определения совокупных производственных расходов нормами главы 21 НК РФ не установлен. Поэтому плательщик НДС вправе применять любой избранный им способ, закрепив его в своей учётной политике для целей налогообложения.

При определении совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не подлежит налогообложению, Минфин России и ФНС России всегда настойчиво рекомендовали учитывать все расходы, относящиеся к таким операциям, в том числе и соответствующую часть общехозяйственных затрат (письма Минфина России от 02.08.12 N 03-07-11/223, от 10.11.11 N 03-07-11/307, ФНС России от 13.11.08 N ШС-6-3/827).

Президиум ВАС РФ посчитал, что часть суммы входного налога по общехозяйственным расходам, приходящаяся на операции, местом реализации которых признаётся территория иностранного государства, должна учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), формирующих указанные расходы налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.11 N 1407/11).

При неопределении порядка расчёта того или иного показателя в НК РФ налогоплательщик вправе использовать любой избранный им способ, закрепив его в своей учётной политике. Именно это и позволило судьям ФАС Поволжского округа признать действия налогоплательщика, который при определении доли расходов на не облагаемые НДС операции учитывал только прямые затраты, правомерными, поскольку такой способ был закреплён им в учётной политике (постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.08 N А06-333/08).

Фискалы, признавая, что порядок определения совокупных расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, от своих настоятельных рекомендаций не отказываются (письмо ФНС России от 22.03.11 N КЕ-4-3/4475)

Продолжение примера 2

Дополним условие примера: данные по выручке от облагаемых и не облагаемых НДС операций за II квартал 2013 года, по прямым и общехозяйственным расходам, а также сумме НДС, относящейся к общехозяйственным расходам, представлены в таблице. Учётной политикой организации установлено, что распределение общехозяйственных расходов и суммы НДС, относящейся к ним, осуществляется в пропорции доходов от соответствующего вида операций к общей его величине.

Операции	Доходы от реализации (кредит счетов 90 и 91)	Прямые расходы (кредит субсчетов счёта 90)	Прямые расходы (кредит субсчетов счёта 91)	Общехозяйственные расходы (дебет счёта 26)	НДС по общехозяйственным расходам (дебет субсчёта 19 "НДС к распределению")
Облагаемые НДС	13 914 000	9 768 560	1 145 380
Необлагаемые	936 000	466 630	47 320
Всего	14 850 000	10 235 190	1 192 700	548 340	78 304

Удельные веса в общем объёме реализации за второй квартал составили:

- 6,30% (936 000 руб. : 14 850 000 руб. х 100%) - по продукции, не облагаемой НДС;

- 93,70% (12 914 000 руб. : 14 850 000 руб. х 100%) - по облагаемой НДС продукции.

Исходя из этого сумма общехозяйственных расходов (548 340 руб.) поделится на 34 545,42 руб. (548 340 руб. х 6,30%), приходящиеся на операции, не облагаемые НДС, и 513 794,58 руб. (548 340 руб. х 93,70%), относящиеся к облагаемым НДС операциям. Величина же НДС по общехозяйственным расходам 78 304 руб., в свою очередь, поделится на 4933,15 руб. (78 304 руб. х 6,30%), которые необходимо учесть в общехозяйственных расходах, относимых к необлагаемым операциям, и 73 370,85 руб. (78 304 руб. х 93,70%), включаемые в вычеты по налогу.

Тогда расходы распределятся так:

- по операциям, облагаемым НДС, - 11 427 734,58 руб. (9 768 560 + 1 145 380 + 513 794,58);

- операциям, не облагаемым налогом, - 553 428,57 руб. (466 630 + 47 320 + 34 545,42 + 4933,15).

Общая же сумма расходов достигает 11 981 163,15 руб. ((11 427 734,58 + 553 428,57) = (10 235 190 + 1 192 700 + 548 340 + 4933,15)).

Удельные веса расходов в общем их объёме по операциям, облагаемым НДС, - 95,38% (11 427 734,58 руб. : 11 981 163,15 руб. х 100%), по необлагаемым операциям - 4,62% (553 428,47 руб. / 11 981 163,15 руб. х 100%).

Поскольку удельный вес совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов (4,62 < 5,0), то организация вправе в этом квартале принять все суммы НДС, предъявленные ей продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьёй 172 НК РФ.

Организация, введя в эксплуатацию в апреле компьютер, который используется в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, учла в его первоначальной стоимости часть суммы НДС, предъявленной ей продавцом компьютера (1375,92 руб.). Так как по итогам второго квартала удельный вес совокупных расходов, связанных с осуществлением не облагаемых НДС операций, не превышает 5% общей их величины, то предъявленная сумма НДС по компьютеру подлежит вычету в общем порядке, предусмотренном статьёй 172 НК РФ, то есть в полном размере. В связи с чем в бухгалтерском учёте 30 июня осуществляются следующие записи:

Дебет 01 Кредит 19

- 1375,92 руб. - сторнирована сумма НДС, учтённая в первоначальной стоимости компьютера;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 1375,92 руб. - принята к вычету сумма НДС, ранее учтённая в первоначальной стоимости компьютера.

Уменьшение первоначальной стоимости компьютера повлечёт за собой и уменьшение ежемесячной суммы амортизации. Поэтому при её начислении в июне необходимо будет учесть "излишек", начисленный в мае.

Не исключена вероятность, что со временем товары (работы, услуги), имущественные права, приобретённые в квартале, в котором у налогоплательщика выполнялось требуемое условие 5% и он воспользовался правом принять к вычету все выставленные по ним суммы НДС, востребуются при выполнении операций, освобождённых от обложения НДС.

Финансисты в комментируемом письме однозначно высказались за необходимость восстановления принятых сумм налога.

Напомним, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учёта переоценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, при этом не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения) (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Окончание примера 2

Дополним условие: компьютер в ноябре был передан в подразделение, производящее продукцию, реализация которой не облагается НДС. При вводе компьютера в эксплуатацию установлен срок полезного использования 25 месяцев.

Поскольку компьютер с ноября начинает использоваться в операциях, не облагаемых НДС, то налогоплательщику необходимо восстановить налог. Восстановление осуществляется пропорционально остаточной его стоимости.

Ежемесячно организацией по компьютеру начислялось 2100 руб. (52 500 руб. : 25 мес. х 1 мес.). До момента начала использования компьютера в необлагаемых операциях такое начисление осуществлено за пять месяцев (с мая по октябрь). Следовательно, остаточная стоимость компьютера на 1 ноября - 42 000 руб. (52 500 руб. - - (2100 руб./мес. х 5 мес.)). Таким образом, восстановлению подлежит 7560 руб. (42 000 : 52 500 х 9450).

В бухгалтерском учёте восстановление НДС сопровождается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 7560 руб. - восстановлена сумма НДС по компьютеру в связи с его использованием в не облагаемых НДС операциях.

Это значение будет учитываться при формировании показателя, вносимого по строке 090 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего" подраздела "Налогооблагаемые объекты" раздела 3 "Расчёт суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" налоговой декларации по НДС за IV квартал 2013 года (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н).

В налоговом учёте восстановленная сумма НДС (7560 руб.) будет учтена в прочих расходах при исчислении налога на прибыль за 2013 год.

В комментируемом письме финансисты также напомнили, что при восстановлении НДС по объектам недвижимости используется особый порядок, установленный пунктом 6 статьи 171 НК РФ. Исключение составляют воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, космические объекты, а также основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

При использовании объектов недвижимости (основных средств) для осуществления не облагаемых НДС операций восстанавливать сумму налога надлежит в течение десяти лет. Отсчёт срока ведётся с года, в котором объект был введён в эксплуатацию.

Расчёт суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статёй 264 НК РФ.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2013 г.