Вопрос: Супруг в 2009 году приобрел квартиру стоимостью 550 000 руб. и в 2010 году получил имущественный налоговый вычет, ему был возвращен НДФЛ в размере 71 500 руб. В 2012 году он со своей супругой приобрел еще одну квартиру стоимостью 1 600 000 руб. Право собственности на данную квартиру было зарегистрировано в 2012 году. Квартира приобретена супругами в долевую собственность (в равных долях). Супруга ранее правом на имущественный налоговый вычет не пользовалась. Сможет ли каждый из супругов в 2014 году воспользоваться имущественным налоговым вычетом в связи с приобретением квартиры в 2012 году? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2013 г.)

Супруг в 2009 году приобрел квартиру стоимостью 550 000 руб. и в 2010 году получил имущественный налоговый вычет, ему был возвращен НДФЛ в размере 71 500 руб.

В 2012 году он со своей супругой приобрел еще одну квартиру стоимостью 1 600 000 руб. Право собственности на данную квартиру было зарегистрировано в 2012 году. Квартира приобретена супругами в долевую собственность (в равных долях). Супруга ранее правом на имущественный налоговый вычет не пользовалась.

Сможет ли каждый из супругов в 2014 году воспользоваться имущественным налоговым вычетом в связи с приобретением квартиры в 2012 году?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации супруг в 2014 году не сможет воспользоваться имущественным налоговым вычетом в связи с приобретением в 2012 году квартиры, так как ранее он уже воспользовался указанным правом.

Супруга в данном случае вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета в 2014 году в связи с приобретением в 2012 году квартиры, но по действующим в настоящее время правилам.

Обоснование позиции:

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Так, в силу пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, в том числе в сумме фактически произведенных им расходов на приобретение на территории РФ квартиры или доли в ней.

Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не может превышать 2 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по займам (кредитам), поименованным в абзацах 18-19 указанного подпункта (абз. 17 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

При этом повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не допускается (абз. 27 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Указанное ограничение действовало и в 2009-2010 годах.

В рассматриваемой ситуации супруг воспользовался правом на применение рассматриваемого имущественного налогового вычета в 2010 году, следовательно, на повторную реализацию данного права в соответствии с нормами действующего законодательства он не имеет.

В то же время Федеральным законом от 23.07.2013 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ), вступающим в силу с 01.01.2014 (п. 1 ст. 5 НК РФ, п. 1 ст. 2 Закона N 212-ФЗ, ст. 216 НК РФ), внесены изменения в ст. 220 НК РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции Закона N 212-ФЗ) при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

В силу пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ (в редакции Закона N 212-ФЗ) имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ одного или нескольких объектов имущества, указанного в пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, не превышающем 2 000 000 рублей.

При этом в случае, если налогоплательщик воспользовался правом на получение имущественного налогового вычета в размере менее его предельной суммы, установленной пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ, остаток имущественного налогового вычета до полного его использования может быть учтен при получении имущественного налогового вычета в дальнейшем на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

Повторное предоставление налоговых вычетов, предусмотренных пп.пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, не допускается (п. 11 ст. 220 НК РФ в редакции Закона N 212-ФЗ).

Таким образом, с 01.01.2014 в случае, если налогоплательщик при приобретении (строительстве) одного объекта недвижимости не использовал всю сумму имущественного вычета в 2 000 000 рублей, то он вправе получить остаток при покупке (строительстве) другого жилья.

При этом необходимо учитывать, что п. 2 ст. 2 Закона N 212-ФЗ установлено, что положения ст. 220 НК РФ (в редакции Закона N 212-ФЗ) применяются к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим после дня вступления в силу Закона N 212-ФЗ, то есть после 01.01.2014. А п. 3 ст. 2 Закона N 212-ФЗ определяет, что к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим до дня вступления в силу Закона N 212-ФЗ и не завершенным на день вступления в силу Закона N 212-ФЗ, применяются положения ст. 220 НК РФ без учета изменений, внесенных Законом N 212-ФЗ.

При этом ни нормы Закона N 212-ФЗ, ни нормы НК РФ четко не разъясняют, что следует понимать под датой возникновения правоотношений по предоставлению имущественного налогового вычета.

Согласно разъяснениям специалистов Минфина России новые положения ст. 220 НК РФ (в редакции Закона N 212-ФЗ) применяются к налогоплательщикам, которые обращаются в налоговые органы за предоставлением имущественного налогового вычета по объектам недвижимого имущества, в отношении которых документы, подтверждающие право на получение имущественного налогового вычета, датированы начиная с 01.01.2014 (письма Минфина России от 21.08.2013 N 03-04-05/34150, от 14.08.2013 N 03-04-08/32992, от 09.08.2013 N 03-04-05/32324).

В письме Минфина России от 13.09.2013 N 03-04-07/37870 и сообщении Межрайонной ИФНС России N 2 по Мурманской области от 25.10.2013 отмечается, что имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в порядке, предусмотренном Законом N 212-ФЗ, при соблюдении двух обязательных условий:

- налогоплательщик ранее не получал имущественный налоговый вычет;

- документы, подтверждающие возникновение права собственности на объект (либо акт о передаче - при приобретении прав на объект долевого строительства), на основании п.п. 1, 2 ст. 2 Закона N 212-ФЗ должны быть оформлены после 01.01.2014.

Аналогичный вывод сделан и в письме Минфина России от 22.08.2013 N 03-04-06/34485: положения Закона N 212-ФЗ применяются к налогоплательщикам, которые ранее не использовали свое право на получение имущественного налогового вычета и обращаются в налоговые органы за предоставлением имущественного налогового вычета в отношении, в частности, квартир, комнаты или доли (долей) в них, право собственности на которые зарегистрировано налогоплательщиком начиная с 01.01.2014.

Отметим, что в схожей с рассматриваемой ситуации Конституционный Суд РФ отождествлял начало правоотношений, связанных с реализацией права на получение имущественного налогового вычета, с датой приобретения налогоплательщиком жилья (определение Конституционного Суда РФ от 24.02.2011 N 171-О-О).

С учетом изложенного, а также учитывая то, что супруг в данном случае уже воспользовался правом на получение имущественного налогового вычета в 2010 году, считаем, что на повторную реализацию данного права после 01.01.2014 он не имеет, то есть он не сможет в 2014 году воспользоваться имущественным налоговым вычетом в связи с приобретением в 2012 году квартиры.

Исходя из информации, содержащейся в запросе, супруга (совладелец квартиры, приобретенной в 2012 году) ранее не использовала свое право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Следовательно, она может воспользоваться указанным правом. Однако, учитывая позицию Минфина России, вычет будет предоставляться на основании действующих в настоящее время норм ст. 220 НК РФ, то есть без учета изменений, внесенных Законом N 212-ФЗ, поскольку право собственности на приобретенную квартиру зарегистрировано в 2012 году.

Воспользовавшись своим правом на получение вычета при приобретении недвижимости в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, супруга не сможет в дальнейшем при приобретении нового жилья воспользоваться вычетом, предусмотренным пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции Закона N 212-ФЗ).

Нормы главы 23 НК РФ не содержат каких-либо пресекательных сроков для реализации налогоплательщиком права на получение имущественных налоговых вычетов, в связи с чем полагаем, что супруга в данном случае может воспользоваться правом на получение вычета в связи с приобретением квартиры и в 2014 году (письма ФНС России от 23.06.2010 N ШС-20-3/885, УФНС России по г. Москве от 19.08.2011 N 20-14/3/081613@).

Следует учитывать, что при приобретении имущества в общую долевую собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности (абз. 25 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Это означает, что если квартира была приобретена в собственность двух человек, то общий размер имущественного налогового вычета не увеличивается в два раза, а распределяется между собственниками (письма ФНС России от 05.03.2013 N ЕД-3-3/742@, Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-05-01/436, УФНС России по г. Москве от 19.05.2006 N 09-17/42422). Данный порядок применяется и в случае, если один из собственников не имеет права на получение имущественного налогового вычета (письмо Минфина России от 18.03.2010 N 03-04-05/9-112, письмо УФНС России по г. Москве от 25.02.2011 N 20-14/4/017446@).

Таким образом, супруга в данном случае вправе претендовать на имущественный налоговый вычет, соответствующий ее доле (1/2) в квартире, то есть в размере, не превышающем 1 000 000 рублей (без учета сумм, направленных на погашение процентов) (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/6-512).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

7 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.