Отражение операций по оказанию медицинских услуг за счет средств ОМС (М. Зарипова, "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

Отражение операций по оказанию медицинских услуг за счет средств ОМС

Государственные медицинские учреждения предоставляют медицинскую и лекарственную помощь за счет средств ФОМС в объеме и на условиях, соответствующих программам ОМС. В статье рассмотрим порядок отражения в учете операций со средствами ОМС.

Согласно ч. 2 ст. 19 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" каждый имеет право на медицинскую помощь в гарантированном объеме, оказываемую без взимания платы в соответствии с программой государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи. Базовая программа государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи ежегодно утверждается Правительством РФ. В соответствии с данной программой органы государственной власти субъектов РФ утверждают территориальные программы государственных гарантий.

Примечание. Базовая программа ОМС является составной частью Программы государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 22.10.2012 N 1074.

Финансовое обеспечение территориальной программы государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи осуществляется за счет всех источников, предусмотренных действующим законодательством. Одним из таких источников являются средства ОМС, выделяемые из бюджета ФФОМС бюджетам ТФОМС. Расчет размеров предоставляемых из ФФОМС субвенций производится в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 05.05.2012 N 462.

Примечание. Форма типового договора на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС утверждена Приказом Минздрава РФ от 24.12.2012 N 1355н.

Отметим, что взаимоотношения между ТФОМС, медицинской страховой компанией и учреждением здравоохранения регламентированы:

- Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 326-ФЗ);

- Правилами обязательного медицинского страхования, утвержденными Приказом Минздравсоцразвития РФ от 28.02.2011 N 158н (далее - Правила N 158н).

В силу ст. 39 Федерального закона N 326-ФЗ учреждение здравоохранения оказывает медицинскую помощь, подлежащую оплате за счет средств ОМС, на основании договора, заключаемого между учреждением и страховой медицинской организацией. При этом медицинская организация должна быть включена в реестр медицинских организаций, которые участвуют в реализации территориальной программы ОМС и которым решением комиссии по разработке данной программы установлен объем предоставления медицинской помощи, подлежащий оплате за счет средств ОМС.

Согласно п. 2 ст. 39 Федерального закона N 326-ФЗ по договору на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС медицинская организация обязуется оказать застрахованному лицу медицинскую помощь в рамках территориальной программы ОМС, а страховая медицинская организация - оплатить такую медицинскую помощь.

Порядок оплаты медицинских услуг, финансирование которых осуществляется за счет средств ОМС, регламентирован п. 110-132 Правил N 158н. Страховые медицинские организации направляют средства на оплату медицинской помощи в медицинские учреждения согласно договору на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС.

Объемы медицинской помощи устанавливаются медицинскому учреждению на год исходя из потребности застрахованных лиц в медицинской помощи и с учетом их права выбора медицинского учреждения и врача на основании (п. 123 Правил N 158н):

1) количества застрахованных лиц, прикрепленных к учреждению, оказывающему амбулаторную медицинскую помощь, и показателей объемов медицинской помощи на одно застрахованное лицо в год, утвержденных территориальной программой, с учетом показателей потребления медицинской помощи, условий ее оказания и врачебных специальностей;

2) показателей объемов медицинской помощи на одно застрахованное лицо в год, утвержденных территориальной программой, с учетом профилей медицинской помощи, врачебных специальностей, видов и условий ее оказания учреждениями здравоохранения, не имеющими прикрепленных застрахованных лиц.

Для получения финансирования медицинское учреждение ежемесячно формирует и направляет в страховую медицинскую организацию (п. 126 Правил N 158н):

- заявку на авансирование медицинской помощи с указанием периода авансирования и суммы;

- счет на оплату медицинской помощи и реестр счетов, который должен содержать сведения о медицинском учреждении, застрахованном лице и информацию об оказанной ему медицинской помощи.

Примечание. Формы заявки и реестра счетов доведены Письмом ФФОМС от 30.12.2011 N 9161/30-1/и.

Отражение операций по поступлению средств ОМС

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 21.12.2012 N 171н (далее - Указания N 171н), доходы государственных (муниципальных) автономных и бюджетных учреждений здравоохранения от оказания медицинских услуг, предоставляемых застрахованным в системе ОМС лицам, подлежат отражению:

- при условии финансового обеспечения оказания медицинской помощи, подлежащей оплате за счет средств ОМС, произведенного исходя из полного покрытия затрат на предоставление учреждением медицинских услуг (полный тариф), - по статье 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ;

- при условии финансового обеспечения оказания медицинской помощи, подлежащей оплате за счет средств ОМС, осуществленного исходя из частичного покрытия затрат учреждения на оказание медицинских услуг, - по статье 180 "Прочие доходы" КОСГУ.

Как отмечено в Письме Минфина РФ от 24.09.2013 N 02-05-11/39643, в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н (далее - Указания N 65н), с 01.01.2014 доходы от оказания медицинских услуг, предоставляемых застрахованным лицам в рамках базовой программы ОМС, подлежат отражению по статье 130 КОСГУ.

Отражение по статье 180 КОСГУ поступлений в рамках программы ОМС Указаниями N 65н не предусмотрено.

Далее приведем корреспонденцию счетов при отражении операций в рамках базовой программы ОМС.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Документ-основание
Начислена сумма дохода за оказанные учреждением здравоохранения медицинские услуги	7 205 31 560 7 205 30 000	7 401 10 130	Договор между организацией и ТФОМС, счет на оплату медицинской помощи и реестр счетов
Поступила плата от страховой медицинской организации за оказанные медицинские услуги за счет средств ОМС	7 201 11 510 7 201 11 000	7 205 31 660 7 205 30 000	Выписка с лицевого счета

К сведению. На момент сдачи журнала в печать в силу норм, приведенных в п. 93 Инструкции N 174н*(1), п. 96 Инструкции N 183н*(2), начисление доходов медицинскими бюджетными (автономными) учреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность по программе ОМС, отражается записью:

Дебет счетов 7 205 81 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам", 7 205 80 000 "Расчеты по прочим доходам"

Кредит счета 7 401 10 180 "Прочие доходы"

Полагаем, что для устранения противоречий между Указаниями N 171н и п. 93 Инструкции N 174н, п. 96 Инструкции N 183н в данные инструкции в скором времени будут внесены соответствующие изменения.

Пример 1

В начале ноября 2013 г. на лицевой счет учреждения от страховой медицинской организации поступили средства ТФОМС на оплату произведенных расходов в сумме 400 000 руб. Бюджетное медицинское учреждение по факту оказало медицинские услуги в рамках ОМС на сумму 350 600 руб.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы по ОМС	7 205 31 560	7 401 10 130	350 600
Поступили денежные средства от ТФОМС на лицевой счет учреждения	7 201 11 510	7 205 31 660	400 000

Обратите внимание, что в случае превышения в отчетном месяце объема средств, направленных в медицинскую организацию в соответствии с заявкой на авансирование медицинской помощи, над суммой счета на оплату медицинской помощи с учетом результатов контроля объемов, сроков, качества и условий предоставления медицинской помощи в следующем месяце размер заявки на авансирование медицинской помощи уменьшается на сумму средств указанного превышения (п. 6 ст. 38 Федерального закона N 326-ФЗ).

Таким образом, при составлении заявки на предоставление аванса на декабрь учреждение укажет сумму, равную 350 600 руб., поскольку денежные средства в размере 49 400 руб. остались у него неизрасходованными.

Отражение операций по расходованию средств ОМС

Частью 6 ст. 15 Федерального закона N 326-ФЗ установлена обязанность медицинских организаций вести раздельный учет операций со средствами ОМС.

Раздельный учет означает, что медицинское учреждение должно отражать все операции по оказанию медицинской помощи в рамках ОМС отдельно от иных операций согласно договору между медицинской организацией и страховой медицинской организацией. Данная норма следует из Правил N 158н.

Как разъяснили чиновники ФФОМС и Минфина в письмах от 23.01.2013 N 347/50-2/и, от 27.12.2012 N 12-07-12/8282, положениями Инструкции N 157н*(3) предусмотрено, что в рамках формирования учетной политики учреждением подлежат утверждению:

- рабочий план счетов субъекта учета;

- требования к структуре аналитического учета;

- порядок формирования раздельного учета по видам расходов на счетах отражения финансового результата текущего финансового года.

С учетом изложенного требования об обособленном учете операций со средствами ОМС корреспондируют с положениями Инструкции N 157н. Как отметил Минфин, при переходе на одноканальное финансирование оказания медицинской помощи через систему ОМС считается возможным формирование медицинскими учреждениями стоимости выполняемых работ (оказываемых услуг) в рамках ОМС на счете 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" с ведением подробной аналитики.

Общие принципы организации учета с использованием счета 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" изложены в п. 134-140 Инструкции N 157н. В них предлагается отражать затраты по способу их отнесения на себестоимость с разделением на прямые, накладные и общехозяйственные расходы на соответствующих счетах:

- прямые расходы - на счете 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";

- косвенные расходы - на счете 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";

- общехозяйственные расходы - на счете 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы".

Счет учета расходов	Вид расходов
7 109 60 000	- заработная плата основного персонала; - начисления на оплату труда основного персонала; - стоимость полностью потребляемых в процессе оказания медицинской услуги материальных ресурсов (медикаментов, перевязочных средств, одноразовых принадлежностей, питания и т.д.); - стоимость частично потребляемых материальных ресурсов (износ мягкого инвентаря, амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании данной медицинской услуги, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов)
7 109 70 000	- коммунальные и хозяйственные расходы (затраты на приобретение материалов и предметов для текущих хозяйственных целей, канцелярских товаров, инвентаря и оплату услуг, включая затраты на текущий ремонт и т.д.); - износ мягкого инвентаря во вспомогательных подразделениях; - амортизация (износ) зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием медицинских услуг
7 109 80 000	- расходы на оплату труда общеучрежденческого персонала; - начисления на оплату труда общеучрежденческого (административно-хозяйственного) персонала; - затраты на командировки и служебные разъезды; - прочие затраты

Накладные и общехозяйственные расходы включаются в себестоимость продукции, работ, услуг расчетным путем. Все операции по распределению накладных и общехозяйственных затрат на себестоимость конкретных видов медицинских услуг подлежат документальному оформлению справками (ф. 0504833) с приложением соответствующих расчетов.

Пример 2

В поликлинике, являющейся бюджетным учреждением, зафиксированы следующие данные по оказанию медицинской услуги "Диагностический осмотр врачом-терапевтом" (далее - услуга "А") за счет средств ОМС (все цифры в примере условные).

1. Прямые расходы:

- в части оплаты труда - 50 000 руб.;

- в части уплаты страховых взносов с заработной платы основного персонала, участвующего в оказании услуги, - 15 100 руб.;

- амортизация медицинского оборудования - 1 000 руб.

2. Накладные расходы:

- в части оплаты коммунальных услуг - 5 300 руб.;

- в части оплаты услуг связи - 3 100 руб.

3. Общехозяйственные расходы:

- в части оплаты труда аппарата управления учреждения - 10 000 руб.;

- в части уплаты страховых взносов с заработной платы аппарата управления учреждения - 3 200 руб.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на выплату заработной платы сотрудникам, оказывающим услугу "А"	7 109 60 211	7 302 11 730	50 000
Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды	7 109 60 213	7 303 00 730	15 100
Отражены расходы на использованные при оказании услуги "А" материалы	7 109 60 271	7 104 00 410	1 000
Отражены накладные расходы, отнесенные в части распределения на услугу "А"	7 109 70 223 7 109 70 221 7 109 60 223 7 109 60 221	7 302 23 730 7 302 21 730 7 109 70 223 7 109 70 221	5 300 3 100 5 300 3 100
Отражены общехозяйственные расходы, отнесенные в части распределения на услугу "А"	7 109 80 211 7 109 80 213 7 109 60 211 7 109 60 213	7 302 11 730 7 303 00 730 7 109 80 211 7 109 80 213	10 000 3 200 10 000 3 200
Отнесены расходы по себестоимости оказанных услуг на уменьшение финансового результата деятельности учреждения	7 401 10 130	7 109 60 000	87 700

Отражение операций по возврату средств ОМС

С учетом положений п. 9 ст. 39 Федерального закона N 326-ФЗ и п. 130.2 Правил N 158н за использование медицинской организацией не по целевому назначению средств, перечисленных ей по договору на оплату медицинской помощи, она уплачивает штраф в размере 10% суммы нецелевого использования средств. Ранее размер штрафа составлял 100% (изменения внесены Приказом Минздрава РФ от 21.06.2013 N 396н).

Средства, использованные не по целевому назначению, медицинская организация возвращает в бюджет ТФОМС в течение 10 рабочих дней со дня предъявления им соответствующего требования для дальнейшего перечисления указанных средств в бюджет ФФОМС на основании п. 20 Правил N 158н.

В соответствии с разъяснениями, приведенными в Письме Минфина РФ от 26.10.2012 N 02-06-10/4496, начисление расчетов (обязательств) по суммам, подлежащим возврату в случае выявления нецелевого использования средств ОМС в текущем финансовом году, отражается в бухгалтерском (бюджетном) учете текущего года методом "красное сторно". При этом составляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счетов 7 205 31 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг", 7 205 30 000 "Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг"

Кредит счета 7 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Операции по перечислению сумм, подлежащих возврату в случае выявления нецелевого использования в текущем финансовом году субсидии, отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете текущего года следующей бухгалтерской записью:

Дебет счетов 7 205 31 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг", 7 205 30 000 "Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг"

Кредит счетов 7 201 11 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства", 7 201 11 000 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства"

Одновременно формируется запись по забалансовому счету 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" со знаком минус по коду вида доходов 130 (п. 365 Инструкции N 157н).

Пример 3

В ходе проверки, осуществленной ТФОМС, было выявлено нецелевое расходование средств, которое выразилось в виде расходов на приобретение кухонной мебели в сумме 130 000 руб. На основании вынесенного ТФОМС решения был произведен возврат средств ОМС, потраченных не по целевому назначению. Также организация уплатила штраф в размере 10% от суммы нецелевого использования средств ОМС (13 000 руб.) и пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на день предъявления санкций (8,25% - Указание ЦБ РФ от 13.09.2012 N 2873-У), от суммы нецелевого использования указанных средств за каждый день просрочки (предположим, 560 руб.).

Возмещение произведено за счет средств, полученных от оказания платных услуг.

В соответствии с разъяснениями, приведенными в Письме ФФОМС от 06.06.2013 N 4509/21-и, расходы на приобретение кухонной мебели не включаются в состав тарифа на оплату медицинской помощи в рамках базовой программы ОМС.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражение методом "красное сторно" начисленных ранее обязательств по коду вида деятельности 7
Сторнированы ранее начисленные обязательства по приобретению кухонной мебели	7 106 31 310 7 101 00 310	7 302 31 730 7 106 31 310	(130 000) (130 000)
Сторнирована ранее произведенная оплата расходов на приобретение кухонной мебели	7 302 31 830	7 201 11 610	(130 000)
Отражение операций по возврату средств ОМС
Сторнированы суммы, подлежащие восстановлению перед ТФОМС, по возврату средств ОМС, использованных не по целевому назначению и подлежащих возврату	7 205 31 560	7 401 10 130	(130 000)
Перечислены с лицевого счета учреждения в ТФОМС суммы выявленного нецелевого использования средств ОМС с одновременным отражением на забалансовом счете	7 205 31 560 17 (уменьшение (со знаком минус) по коду вида доходов 130)	7 201 11 610	130 000
Отражение методом дополнительной записи ранее начисленных обязательств по коду вида деятельности 2
Принята к учету кухонная мебель от поставщика	2 106 31 310 2 101 00 310	2 302 31 730 2106 31 310	130 000 130 000
Произведена оплата поставщику	2 302 31 830	2 201 11 610	130 000
Отражение перечисления штрафных санкций
Перечислен штраф по проверке ТФОМС	2 401 20 290	2 201 11 610	13 560

М. Зарипова,

эксперт журнала "Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.