Вопрос: Физическое лицо приобрело комнату за сумму, составляющую менее 1 млн. руб. В 2013 году менее чем через три года с момента покупки комната была продана за 1 300 000 руб. В 2013 же году физическое лицо по договору долевого участия приобрело квартиру в новостройке. Имеет ли физическое лицо право на получение налогового вычета в сумме, израсходованной на приобретение квартиры и на погашение процентов по ипотеке? Можно ли приложить договор долевого участия к налоговой декларацию по форме 3-НДФЛ, как подтверждение расходов физического лица, чтобы у него за 2013 год не было налога к уплате? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2013 г.)

Физическое лицо приобрело комнату за сумму, составляющую менее 1 млн. руб. В 2013 году менее чем через три года с момента покупки комната была продана за 1 300 000 руб. В 2013 же году физическое лицо по договору долевого участия приобрело квартиру в новостройке.

Имеет ли физическое лицо право на получение налогового вычета в сумме, израсходованной на приобретение квартиры и на погашение процентов по ипотеке? Можно ли приложить договор долевого участия к налоговой декларацию по форме 3-НДФЛ, как подтверждение расходов физического лица, чтобы у него за 2013 год не было налога к уплате?

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ, относятся к доходам от источников в РФ и на основании п. 1 ст. 209 НК РФ подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

При этом согласно п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи, в частности, комнат и долей в них, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более.

В рассматриваемом случае реализована комната, которая находилась в собственности физического лица менее трех лет, поэтому норма п. 17.1 ст. 217 НК РФ не применяется.

Следовательно, доход 2013 года от реализации комнаты в сумме 1 300 000 руб. подлежит обложению НДФЛ.

Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в отношении указанного дохода налогоплательщика резидента РФ устанавливается в размере 13%.

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ.

В 2013 году налогоплательщик продал комнату и заключил договор участия долевого строительства на новую квартиру.

Статьей 220 НК РФ установлены различные виды имущественных вычетов для операций, связанных с покупкой (строительством) и продажей жилья.

1. При покупке (строительстве) квартиры налогоплательщик в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им, в частности, на:

- новое строительство либо приобретение на территории РФ квартиры, комнаты или доли (долей) в них;

- на погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории РФ квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не может превышать 2 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов.

Если покупка нового жилья и его продажа произведены в одном налоговом периоде (календарном году - ст. 216 НК РФ), то налогоплательщик вправе одновременно воспользоваться имущественными налоговыми вычетами, установленными как пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (вычет на покупку), так и пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (вычет на продажу) (смотрите письма Минфина России от 10.02.2012 N 03-04-05/5-159, от 10.02.2012 N 03-04-05/5-160, от 09.02.2012 N 03-04-05/9-142, от 30.12.2011 N 03-04-05/1-1135, от 24.11.2011 N 03-04-05/7-940).

Однако налоговый вычет "на покупку (строительство)" предоставляется за тот налоговый период, в котором возникло право на его получение, или в последующие налоговые периоды вне зависимости от периода, когда налогоплательщик осуществлял расходы по приобретению вышеуказанного имущества. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ для подтверждения права на имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры или прав на квартиру в строящемся доме налогоплательщик представляет соответствующий договор и акт о передаче квартиры.

То есть в случае приобретения квартиры по договору участия в долевом строительстве имущественный налоговый вычет может быть получен до регистрации права собственности на квартиру, но только после подписания акта приема-передачи квартиры (письма Минфина России от 29.04.2013 N 03-04-05/14951, от 01.11.2012 N 03-04-05/7-1243). Одного договора на участие в долевом строительстве и документов, подтверждающих оплату по нему, недостаточно для получения права на вычет.

Поэтому в рассматриваемом случае имущественный вычет "на покупку (строительство)", в том числе на погашение процентов по ипотечному кредиту, налогоплательщик в 2013 году получить не может (смотрите также письма Минфина России от 26.12.2012 N 03-04-05/7-1442, от 06.09.2012 N 03-04-05/7-1071).

2. В силу пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи, в частности, комнат и долей в них, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб.

То есть в рассматриваемой ситуации налогоплательщик имеет право уменьшить доход, полученный от продажи комнаты, на 1 000 000 рублей. Сумма дохода, превышающая сумму примененного имущественного налогового вычета (в данном случае - 300 000 рублей (1 300 000 рублей - 1 000 000 рублей)), облагается налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке по ставке 13% (письма Минфина России от 09.02.2012 N 03-04-05/9-142, от 30.05.2013 N 03-04-05/19766).

Вместо права на вычет в 1 000 000 руб. (при продаже жилья) налогоплательщики вправе уменьшить сумму своих доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением проданной комнаты (абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Отметим, что в отдельных случаях стоимость "нового" жилья может рассматриваться в качестве "расходов, связанных с приобретением проданного жилья". Так, например, Минфин России в письме от 14.03.2013 N 03-04-07/7757 разъяснил, что, если новая квартира получена налогоплательщиком взамен его прежней квартиры, в качестве расходов, связанных с получением доходов от продажи квартиры, возможно учитывать расходы по приобретению жилой площади в снесённом доме. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России от 21.03.2013 N 03-04-05/9-259: "Поскольку новая квартира получена налогоплательщиком взамен его прежней квартиры, подлежащей сносу, в качестве расходов, связанных с получением доходов от продажи новой квартиры, по мнению Департамента, возможно рассматривать расходы по приобретению квартиры, подлежащей сносу (если такие расходы были произведены налогоплательщиком)".

Однако, на наш взгляд, в данной ситуации расходы, связанные с заключением договора участия в долевом строительстве, никак не связаны с приобретением комнаты, которая была продана налогоплательщиком. Поэтому приложение договора участия в долевом строительстве (с учетом того, что права на вычет "на покупку (строительство)" у налогоплательщика в 2013 году нет) к декларации 3-НДФЛ за 2013 год не имеет смысла.

Итак, доход, полученный от продажи комнаты, не может быть уменьшен на суммы, уплаченные налогоплательщиком по договору участия в долевом строительстве. Вместе с тем данный доход может быть уменьшен на расходы, которые физическое лицо произвело ранее при покупке проданной комнаты.

Перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при расчете налоговой базы для целей исчисления НДФЛ с суммы, полученной от продажи жилой недвижимости, законодательством не установлен. Однако осуществленные расходы, как было указано, должны быть непосредственно связаны с получением дохода от реализации.

Из разъяснений контролирующих органов можно предположить, что под такими расходами законодатель подразумевает прежде всего суммы, уплаченные непосредственно продавцу жилья при его покупке (письма Минфина России от 19.03.2012 N 03-04-05/7-323, от 25.02.2010 N 03-04-05/7-68).

Следует отметить, что и представители налоговых органов не возражают против включения в сумму фактически произведенных и документально подтвержденных налогоплательщиками расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества, указанного в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, помимо затрат на приобретение реализованного имущества также суммы других затрат, произведенных налогоплательщиком в целях улучшения потребительских качеств этого имущества (письмо ФНС России от 25.01.2007 N 04-2-02/63@).

Кроме того, по мнению Минфина России, учесть в составе расходов при расчете налоговой базы для целей исчисления НДФЛ можно, например, расходы, которые осуществляются с целью подготовки квартиры (комнаты) для последующей продажи (затраты на ремонт и отделку), но при условии, что такие расходы не были включены в имущественный налоговый вычет по приобретению указанной квартиры (комнаты). Финансовое ведомство отметило также, что расходы на чистовую отделку квартиры (комнаты) могут быть учтены в расходах, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, если в договоре, на основании которого приобретено жилое помещение, указано, что соответствующее помещение приобретается без отделки. Помимо этого можно учесть расходы, связанные с получением риелторских услуг, а также расходы по уплате процентов по ипотечному кредиту, израсходованному на приобретение комнаты (если таковые имели место) (смотрите, например, письма Минфина России от 05.07.2013 N 03-04-05/26183, от 29.12.2011 N 03-04-05/5-1123, от 24.01.2011 N 03-04-05/9-25, от 05.10.2009 N 03-04-05-01/720, от 04.06.2009 N 03-04-05-01/3-434).

В то же время расходы на ремонт квартиры (комнаты), произведенные налогоплательщиком в период его проживания в ней, не являются расходами, связанными с приобретением квартиры и не уменьшают доходы, полученные от ее продажи (письма Минфина России от 25.09.2013 N 03-04-05/39795, от 10.02.2012 N 03-04-05/5-158, от 22.08.2011 N 03-04-05/5-582).

Следует учитывать, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных расходов, только если у него имеются документы, подтверждающие упомянутые расходы (смотрите также письма Минфина России от 09.11.2012 N 03-04-05/7-1265, от 26.05.2011 N 03-04-05/5-382, от 30.06.2010 N 03-04-05/7-367, УФНС России по г. Москве от 16.03.2011 N 20-14/4/024468@).

Документами, подтверждающими расходы налогоплательщика в целях исчисления НДФЛ при продаже комнаты, могут являться:

- договор о приобретении комнаты, акт о передаче комнаты или документы, подтверждающие право собственности на комнату;

- акты выполненных работ по отделке комнаты;

- платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств - квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, кассовые чеки и другие.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (на продажу комнаты) в размере 1 000 000 руб. либо в размере фактических затрат, связанных с приобретением проданной комнаты.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 83, п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ физические лица, реализовавшие имущество, находившееся в собственности менее трех лет, обязаны представить в налоговый орган по месту жительства соответствующую налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 N 20-14/4/041791). При этом декларация должна представляться независимо от того, возникает сумма налога к уплате или нет*(1).

К сведению:

С 1 января 2014 г. вступает в силу новая редакция ст. 220 НК РФ (изменения внесены Федеральным законом от 23.07.2013 N 212-ФЗ "О внесении изменения в ст. 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ)).

Письмом ФНС от 18.09.2013 N БС-2-11/621@ "Об имущественном налоговом вычете" до ФНС России доведена официальная позиция Минфина России по вопросу порядка применения положений Федерального закона N 212-ФЗ, изложенная в письме Минфина России от 13.09.2013 N 03-04-07/37870.

В данном письме специалисты Минфина России, в частности, указывают, что имущественный налоговый вычет в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 212-ФЗ, может быть предоставлен при соблюдении двух обязательных условий:

- налогоплательщик ранее не получал имущественный налоговый вычет;

- документы, подтверждающие возникновение права собственности на объект (либо акт о передаче - при приобретении прав на объект долевого строительства), на основании п.п. 1 и 2 ст. 2 Федерального закона N 212-ФЗ должны быть оформлены после 1 января 2014 года.

Таким образом, если документы, подтверждающие возникновение права собственности, будут оформлены после 1 января 2014 года, имущественный налоговый будет предоставляться налогоплательщику уже по новым правилам.

При этом в отношении применения вычета по процентам в письме Минфина России от 19.08.2013 N 03-04-05/33728 сообщено следующее. Если кредит на приобретение квартиры был получен до 01.01.2014, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме фактически понесенных расходов на погашение процентов по целевому кредиту в полном объеме (смотрите также письмо Минфина России от 09.08.2013 N 03-04-05/32336).

Рекомендуем ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Имущественный вычет по НДФЛ при покупке квартиры в строящемся доме (договор участия в долевом строительстве).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

25 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) За непредставление или несвоевременное представление декларации физическое лицо может быть привлечено к ответственности по ст. 119 НК РФ (минимальная сумма штрафа - 1 000 рублей).

В настоящее время форма налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц".

Рекомендуем Вам заполнять налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ с использованием программных средств, размещенных на официальном сайте ФНС России. Указанные программные средства позволяют максимально упростить заполнение декларации, при этом после ввода условий необходимые листы заполняются в программе автоматически. Программа доступна по ссылке: http://www.nalog.ru/fl/fl_ndfl/fl_dekl_dox/.