Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 25.10.2013 N 03-04-06/45215 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 25.10.2013 N 03-04-06/45215

Часто командировочные расходы вызывают споры по поводу того, можно ли их учесть в расходах, а также не надо ли их облагать НДФЛ. Вряд ли к таким расходам можно отнести затраты, которые несет командированное лицо во время нахождения в VIP-залах аэропортов и железнодорожных и автомобильных вокзалов.

Минфин, скорее, благоволит налогоплательщикам в этом вопросе. Так, в Письме от 25.10.2013 N 03-04-06/45215 он указывает, что данные расходы не облагаются НДФЛ и уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль. Что касается НДФЛ, то из разъяснения финансистов можно понять, что эти затраты они относят к расходам на проезд до места назначения и обратно, упомянутым в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, то есть освобождаемым от обложения налогом.

В отношении налога на прибыль дело, по мнению финансистов, обстоит еще проще. Данные затраты относятся к командировочным расходам наравне с другими расходами, произведенными в подобной поездке (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), достаточно их документально подтвердить.

Любопытно, что несколько лет назад по поводу НДФЛ Минфин придерживался иной позиции (Письмо от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99). При этом финансисты проверяли данные затраты на соответствие не расходам на проезд до места назначения и обратно, а плате за услуги аэропорта (налогоплательщика интересовал VIP-зал именно на территории аэропорта), также упомянутой в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ.

Они указывали, что к сборам за услуги аэропортов относятся обязательные платежи, взимаемые с физических и юридических лиц, а плата за услуги по предоставлению VIP-зала таким обязательным платежом не является, и, следовательно, расходы по оплате организацией услуг по предоставлению VIP-залов для официальных лиц не относятся к командировочным расходам, перечень которых приведен в п. 3 ст. 217 НК РФ.

Поэтому при направлении работника в командировку расходы организации по оплате услуг зала официальных делегаций следует рассматривать в качестве дохода, подлежащего обложению НДФЛ.

Но недавно позиция чиновников изменилась, о чем свидетельствует не только Письмо от 25.10.2013 N 03-04-06/45215, но и Письмо от 15.08.2013 N 03-04-06/33238, в котором финансисты указали на то, что абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ не содержит ограничений в отношении порядка проезда работника к месту командирования и обратно.

Несмотря на благоприятную для налогоплательщиков официальную позицию, им стоит учесть, что имеются судебные решения, не согласные с ней. Правда, заметим, их немного и они довольно давние. Но споры на эту тему между налогоплательщиками и налоговиками возникают периодически.

В Постановлении ФАС ПО от 24.05.2005 N А65-14696/04-СА2 данные расходы были признаны необоснованными, не соответствующими п. 1 ст. 252 НК РФ.

Анализ законодательства позволяет сделать вывод, что для всех видов сборов присущ признак обязательности платежа, взимаемого с организаций и физических лиц. Плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала таким обязательным платежом не является. Следовательно, доход, полученный работниками организации в виде оплаты за счет средств организации стоимости пользования в командировках услугами залов для официальных лиц и делегаций аэропортов и аэровокзалов (VIP-залов), облагается НДФЛ на общих основаниях (Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005 (20013-А27-3), Ф04-8885/2005 (20554-А27-3)).

Это отрицательные для налогоплательщика решения. Каковы же аргументы судей в его пользу?

Арбитры считают существенным то, что расходы на оплату услуг по предоставлению залов официальных делегаций, VIP-залов налогоплательщик несет не в интересах конкретных физических лиц, а в своих интересах (Постановление ФАС МО от 10.02.2011 N КА-А40/18048-10). Руководитель предприятия может пользоваться услугами по предоставлению VIP-зала в ходе командировки в силу своего служебного статуса и несения обязанностей, требующих постоянно иметь возможность связи как с обществом, так и с контрагентами (Постановление ФАС МО от 28.05.2009 N КА-А40/4428-09).

Услугами по предоставлению бизнес-салона (VIP-зала) пользовался генеральный директор, при этом пользование указанными услугами было вызвано необходимостью осуществления им своих трудовых обязанностей. Общество понесло данные расходы с целью обеспечения физическому лицу (в силу специфики его деятельности) комфортных условий труда, доступа к телекоммуникационным средствам связи, осуществления возможности вести переговоры с партнерами при сохранении коммерческой тайны. Таким образом, в рассматриваемом случае физическое лицо, пользующееся услугами по предоставлению бизнес-зала в аэропорту, не получило доход в том смысле, как это установлено ст. 41 НК РФ (получение экономической выгоды) (Постановление ФАС СЗО от 25.04.2013 N А42-7726/2011).

В Постановлении ФАС МО от 06.04.2009 N КА-А40/2383-09 подобные аргументы приводятся в отношении расширенного круга руководящих работников организации. Поскольку они получали доступ к сети Интернет, телефонной, факсимильной и иным видам связи, чем достигалось оперативное управление обществом и срочное разрешение возникавших вопросов, спорные расходы судом квалифицированы как связанные с производственной деятельностью общества и экономически обоснованные.

Обратите внимание! В подобном случае судьи могут учесть положение ст. 168 ТК РФ, согласно которому порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. В Постановлении ФАС ВСО от 07.07.2011 N А33-9347/2010 было отмечено, что локальный нормативный акт организации, а именно положение о командировочных расходах, предусматривает оплату VIP-услуг, в том числе и в залах аэропортов, только генеральному директору.

Поэтому при предоставлении таких же услуг другим руководящим работникам организации оснований исключать их стоимость из базы, облагаемой НДФЛ, по мнению судей, не было.

В Постановлении ФАС ПО от 17.01.2008 N А65-1734/2007-СА2-11 судьями сделан следующий вывод. Оплата обществом сотрудникам, направляемым в командировку, услуг по предоставлению VIP-зала в аэропорту не предусмотрена локальными нормативными актами, а ссылка общества на то, что действующей в нем инструкцией определен лишь список должностных лиц заявителя, имеющих право пользоваться услугами по предоставлению VIP-зала, свидетельствует о том, что оплата такой услуги связана не с направлением работников в командировку, а зависит только от должностного положения командируемого работника, то есть не подпадает под действие ст. 168 ТК РФ. Поэтому оплата данных услуг облагается НДФЛ.

В Постановлении ФАС СЗО от 29.01.2008 N А05-12892/2006*(1), несмотря на тогдашнюю позицию Минфина, суд счел расходы на услуги по предоставлению VIP-зала расходами, в соответствии со ст. 168 ТК РФ связанными со служебной командировкой.

В Постановлении ФАС СЗО от 04.10.2006 N А56-29773/2005 было учтено, что данные командировочные расходы произведены обществом в производственных целях: на ведение переговоров по организации взаимовыгодного сотрудничества, осуществление руководства в филиале и представительствах общества, участие в экономических и международных форумах. Кроме того, оплата таких услуг для сотрудников, направляемых в командировку, предусмотрена локальным нормативным актом - положением общества о расходах сотрудников.

В Постановлении ФАС УО от 03.07.2006 N Ф09-5697/06-С7 суд отклонил ссылку налоговиков на Постановление Правительства РФ от 19.09.1996 N 1116 "Об утверждении Положения о залах официальных лиц и делегаций" (далее - Постановление Правительства РФ N 1116). В пункте 2 данного документа говорится, что перечень граждан, обслуживаемых в залах официальных лиц и делегаций, организуемых в пунктах пропуска через государственную границу РФ, установленных в пределах железнодорожных и автомобильных вокзалов (станций), морских и речных портов, аэропортов (аэродромов), открытых для международных сообщений (международных полетов), утверждается Минтранспортом по согласованию с органами исполнительной власти субъектов РФ (Управлением делами Президента РФ по согласованию с ФСО).

Такие перечни, как правило, включают в себя списки должностей высокопоставленных государственных служащих и представителей некоторых общественных организаций.

Поэтому налоговики обратили внимание судей на то, что работники коммерческих организаций в указанные перечни не входят. Однако те не приняли данный аргумент во внимание, правда, никак это не прокомментировав. Они установили, что услугами по предоставлению VIP-зала работники общества пользовались во время служебной командировки, оплата таких услуг осуществлена обществом на основании распоряжения генерального директора. Следовательно, данные расходы соответствуют пп. 12 п. 1 ст. 264 и пп. 3 ст. 217 НК РФ.

В связи с этим необходимо не путать залы повышенной комфортности и залы официальных делегаций. О последних как раз и идет речь в Постановлении Правительства РФ N 1116. Это становится понятным из Постановления ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7.

В Постановлении ФАС ПО от 27.11.2008 N А55-1305/08 у арбитров вообще прозвучала мысль о том, что даже Постановление Правительства РФ N 1116 допускает возможность обслуживания руководящих лиц коммерческой организации в залах официальных организаций. Предоставление такого зала является одной из услуг аэропорта, положения НК РФ не ограничивают право налогоплательщика на отнесение данных расходов на себестоимость в зависимости от уровня и стоимости услуги. Эти расходы являются экономически обоснованными, поскольку размер услуги определен установленными тарифами (см. также Постановление ФАС МО от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2).

В целом можно сделать вывод, что, если в коллективном договоре ясно прописана возможность пользования в командировках в интересах предприятия услугами по предоставлению VIP-залов для работников, занимающих определенные должности, суды, наверняка, встанут на сторону налогоплательщика, исключая соответствующие расходы из налоговой базы по НДФЛ и налогу на прибыль.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 03.06.2008 N 6669/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.