Рейтинг трудностей, с которыми сталкиваются компании, имеющие обособленные подразделения (Р.М. Лахман, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2013 г.)

Рейтинг трудностей, с которыми сталкиваются компании, имеющие обособленные подразделения

По мнению 77% респондентов, сведения о доходах физлиц, работающих в подразделении, представляются именно по месту его нахождения. 89% экспертов считают, что передача имущества подразделению не облагается налогом на прибыль. А пятая часть опрошенных придерживается мнения, что самостоятельная проверка подразделения неправомерна.

Практика показывает, что компании, осуществляющие деятельность через обособленное подразделение, чаще сталкиваются с вопросами налогообложения. Ведь при наличии дополнительных структур головной организации приходится их регистрировать, решать вопросы о порядке исчисления налога на прибыль, НДФЛ и перечислении их в бюджет (см. врезку на с. 65).

Мы отобрали наиболее спорные ситуации, которые возникают у компаний, имеющих обособленные подразделения. Затем мы обратились к экспертам (список представлен во врезке справа) с просьбой проранжировать ситуации в порядке уменьшения степени налоговых рисков, а также проанализировать налоговые последствия. Кроме того, мы попросили экспертов высказаться, как бы они поступили в той или иной ситуации. По итогам опроса мы составили рейтинг.

1. Представление отчетности по НДФЛ в отношении работников обособленного подразделения

По мнению экспертов, чаще всего вопросы у налогоплательщиков возникают в отношении порядка представления расчетов по НДФЛ за работников, числящихся в обособленных подразделениях. Налоговый агент представляет сведения о доходах физлица в налоговый орган по месту своего учета (п. 2 ст. 230 НК РФ). Минфин России отмечает, что в отношении работников обособленных подразделений указанные сведения представляются по месту нахождения таких подразделений (письма от 06.02.13 N 03-04-06/8-35, от 22.01.13 N 03-04-06/3-17 и от 04.12.12 N 03-04-06/8-341). Наталья Карпуненкова, первый аудитор ООО "Бетроен", отметила, что такую позицию финансового ведомства поддерживают налоговики (письма ФНС России от 30.05.12 N ЕД-4-3/8816@, УФНС России по г. Москве от 27.02.12 N 20-15/016463@) и суды (постановления ФАС Западно-Сибирского от 27.04.09 N Ф04-2593/2009(5604-А70-26) и Московского от 15.06.06 N КА-А40/5048-06 округов). С указанным мнением согласилось большинство опрошенных экспертов (77%).

Однако менее трети респондентов (23%) считают возможным отчитаться о доходах сотрудников обособленного подразделения по месту учета головного офиса. Ведь согласно пункту 9 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 N 41/9 филиалы и представительства юрлиц не имеют статуса налогоплательщиков и налоговых агентов. Аналогичного мнения придерживаются и некоторые суды (постановления ФАС Северо-Западного от 28.01.08 N А05-6798/2007 и Северо-Кавказского от 04.07.06 N Ф08-2791/2006-1181А округов).

Отметим, что ранее Минфин России (письма от 13.11.06 N 03-05-01-04/312 и от 13.11.06 N 03-05-01-04/311) и налоговики (письма ФНС России от 13.03.08 N 04-1-05/0916@ и от 07.03.07 N 23-3-04/238@, УФНС России по Санкт-Петербургу от 24.01.08 N 18-06/01353@) рекомендовали компаниям, имеющим подразделения, представлять сведения о сотрудниках по месту нахождения головной организации.

2. Уплата налога на прибыль в случае нахождения нескольких обособленных подразделений и головного офиса в одном субъекте РФ

Второе место в списке ситуаций, рискованных с налоговой точки зрения, эксперты присвоили порядку уплаты налога на прибыль в случае, если несколько обособленных подразделений находятся на территории того же субъекта, что и их головная организация.

По мнению большинства экспертов (91%), в этом случае компания вправе уплачивать налог на прибыль в бюджет этого субъекта централизованно через головную организацию. Ведь абзац 2 пункта 2 статьи 288 НК РФ разрешает организации самостоятельно выбрать подразделение, через которое она будет уплачивать налог на прибыль (письма Минфина России от 25.11.11 N 03-03-06/1/781, ФНС России от 11.04.11 N КЕ-4-3/5651@ и от 26.01.11 N КЕ-4-3/935@, УФНС России по г. Москве от 07.08.12 N 16-15/071669@ и от 20.06.12 N 16-15/053947@).

Любовь Мисникович, старший юрист департамента налогового и правового консалтинга ЗАО "МСАй ФДП-Аваль", подчеркнула, что налогоплательщик должен уведомить инспекторов о принятом решении платить налог централизованно (п. 2 ст. 288 НК РФ) и отразить такой способ уплаты налога на прибыль в учетной политике для целей налогообложения.

При этом 9% опрошенных экспертов отметили, что Налоговый кодекс прямо не предусматривает возможность в рассматриваемой ситуации уплачивать налог на прибыль через головную организацию. Следовательно, организация вправе уплачивать этот налог через каждое из своих обособленных подразделений.

3. Указание наименования продавца в счете-фактуре в случае реализации товара обособленным подразделением

Эксперты практически единогласно (95%) указали, что в случае если товар реализует обособленное подразделение, то в соответствующем счете-фактуре указывается наименование головной организации. Налоговое и финансовое ведомства, ссылаясь на Правила заполнения счета-фактуры, применяемые при расчетах по НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137, далее - Правила заполнения счета-фактуры)*(1), поддерживают такой подход (письма Минфина России от 10.02.12 N 03-07-09/06, от 26.01.12 N 03-07-09/03, от 02.11.11 N 03-07-09/36 и ФНС России от 19.10.05 N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года").

Вместе с тем некоторые суды приходят к выводу, что обособленное подразделение в счете-фактуре вправе указать свое наименование. Поскольку такое оформление счета-фактуры не нарушает налоговое законодательство и не препятствует принятию к вычету НДС у продавца (постановления ФАС Центрального от 22.05.13 N А54-5176/2012 и Северо-Западного от 20.08.12 N А44-5063/2011 округов). Отстаивать аналогичную точку зрения в суде рискнут лишь 5% опрошенных.

4. Расчет доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, на балансе которого отсутствует имущество

По мнению Дениса Колесникова, начальника отдела налогового учета энергетической компании, отражение имущества на балансе подразделения или головной организации не должно влиять на порядок распределения налога на прибыль. Значит, принадлежность имущества к обособленному подразделению целесообразно определять по принципу его фактического использования. Минфин России в письме от 10.04.13 N 03-03-06/1/11824 пришел к выводу, что компания учитывает амортизируемое имущество при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно числится. Так же высказались 38% опрошенных экспертов.

Но большинство специалистов (62%) указали, что в случае отсутствия у подразделения амортизируемого имущества, определяемого по данным налогового учета, при расчете доли прибыли остаточная стоимость ОС такого подразделения принимается равной нулю. Вероятно, этот вывод основан на разъяснениях Минфина России (письма от 27.06.11 N 03-03-06/1/381 и от 29.05.09 N 03-03-06/1/356) и УФНС России по г. Москве (письма от 25.05.12 N 16-15/046109 и от 15.04.09 N 16-15/36709).

5. Уплата налога на прибыль при наличии нескольких подразделений в нескольких субъектах РФ

Большинство экспертов (78% опрошенных) считают, что компания, имеющая обособленные подразделения, вправе самостоятельно определить порядок уплаты налога на прибыль. В одном субъекте, где создано несколько подразделений, можно воспользоваться положениями статьи 288 НК РФ и уплачивать налог на прибыль через ответственное подразделение, а в другом субъекте - за каждое подразделение в отдельности.

Но, как отметила Наталья Карпуненкова, применение двух способов уплаты налога на прибыль может повлечь претензии со стороны проверяющих. Ведь на новый порядок уплаты налога переходит организация-налогоплательщик, и такой порядок уплаты налога распространяется на все ее обособленные подразделения, включая вновь созданные в течение налогового периода (письмо Минфина России от 10.07.08 N 03-03-06/2/74). Кроме того, ФНС России в письме от 25.03.09 N 3-2-10/8 указала, что НК РФ не предусматривает одновременное применение в различных субъектах РФ порядка исчисления и уплаты налога через ответственное подразделение и по каждому обособленному подразделению. Такую позицию ведомства учитывают оставшиеся 22% практиков. Из них 12% респондентов придерживаются мнения, что налог на прибыль целесообразно уплачивать централизованно через головную организацию, а 10% считают, что платить налог следует через ответственное подразделение в каждом субъекте РФ.

6. Указание местонахождения продавца в счете-фактуре, если товар реализует обособленное подразделение

По мнению Дениса Колесникова, местонахождение продавца целесообразно заполнить в соответствии с учредительными документами. При этом безопаснее указать адрес головной организации, поскольку именно она является юридическим лицом и выступает стороной гражданско-правовых отношений.

Кроме того, Любовь Мисникович напомнила, что на основании статьи 143 НК РФ обособленные подразделения российских организаций не являются плательщиками НДС. Таким образом, в случае если организация реализует товары через свои обособленные подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам последние выписывают только от имени организаций с указанием соответственно ее адреса (письма Минфина России от 04.07.12 N 03-07-14/61, от 13.04.12 N 03-07-09/35, от 10.02.12 N 03-07-09/06 и от 26.01.12 N 03-07-09/03). 78% экспертов считают такой порядок оформления счетов-фактур безопасным с налоговой точки зрения.

Вместе с тем 22% опрошенных практиков отметили, что, выставляя счет-фактуру, обособленное подразделение может указать свое местонахождение. Судебная практика подтверждает правомерность такого подхода (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.04.11 N А53-12954/2010). Однако, учитывая мнение финансового ведомства, указанная позиция может привести к спорам с налоговиками.

7. Перечисление головной организацией НДФЛ с доходов сотрудника, работающего в подразделении, которое расположено в том же субъекте

По мнению Президиума ВАС РФ, Налоговый кодекс не предусматривает ответственность за нарушение порядка перечисления удержанного у физического лица НДФЛ (постановление от 24.03.09 N 14519/08). Следовательно, если организация, выступающая налоговым агентом, ошибочно перечислит налог, удержанный у работника обособленного подразделения, не по месту нахождения этого подразделения (а, к примеру, по месту учета головной организации), ответственность по статье 123 НК РФ не наступает.

Любовь Мисникович указала, что выводы высших арбитров поддерживает и налоговое ведомство в письме от 02.08.13 N БС-4-11/14009. Ранее ФНС России также отмечала, что инспекторы не начисляют пени на сумму НДФЛ с доходов работников обособленного подразделения, уплаченную в бюджет по месту нахождения головной организации. Но только при условии, что налог зачисляется в один и тот же бюджет (письмо от 31.10.05 N 04-1-02/844@ "Об уплате налога на доходы физических лиц"). С таким мнением ведомств и судов соглашаются 90% экспертов.

Однако некоторые суды на практике признают правомерным доначисления налогов (пеней и штрафов) в случае, если НДФЛ с дохода сотрудника обособленного подразделения перечислила головная организация по месту своего нахождения (см. врезку на с. 74).

Мария Лисицына, специалист по налогообложению, отметила постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.12 N А57-6506/2011, в котором рассматривался аналогичный спор. В этом деле суд пришел к выводу, что перечисление НДФЛ с доходов сотрудников обособленного подразделения по месту регистрации головной организации неправомерно. Поскольку такие действия приводят к тому, что налог в итоге уплачивается в другой муниципальный бюджет. Соответственно суд признал правомерным начисление пеней и штрафов. Как показал опрос, 10% специалистов признают возникающие в рассматриваемой ситуации налоговые риски.

8. Перечисление головной организацией НДФЛ с доходов сотрудника, работающего в подразделении, которое расположено в другом субъекте

Налог на доходы физических лиц является федеральным налогом. Следовательно, если налог уплачен в срок в полном объеме, но по месту нахождения головной организации, то, по мнению Натальи Карпуненковой, фактически он уплачен в федеральный бюджет, значит, задолженность не образуется. Кроме того, в силу пункта 2 статьи 40 БК РФ денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет.

Соответственно в рассматриваемой ситуации инспекторы не вправе начислять пени или штрафы. Некоторые суды поддерживают налогоплательщиков в этом вопросе (постановления ФАС Северо-Западного от 30.07.12 N А56-48850/2011, Западно-Сибирского от 12.07.12 N А45-15055/2011 и Московского от 17.01.11 N КА-А40/17435-10 округов). С такой позицией судей согласились 75% экспертов.

При этом четверть опрошенных специалистов считают, что перечисление головной организацией налога на доходы физических лиц, удержанного с доходов сотрудника обособленного подразделения, рискованно с налоговой точки зрения. Возможно, мнение экспертов основано на соответствующих решениях суда.

Так, в одном из дел Управление отделения внутренних дел удерживало суммы НДФЛ с сотрудников Муромского ЛОВД (Владимирская область), а перечисляло эти суммы по месту своей регистрации (Нижегородская область). ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что Управление ОВД, выступающее налоговым агентом, ненадлежащим образом исполнило обязанность, предусмотренную в пункте 7 статьи 226 НК РФ, и признало привлечение к ответственности за неперечисление сумм НДФЛ правомерным (постановление Волго-Вятского округа от 17.02.05 N А43-12984/2004-34-174).

9. Передача имущества от головной организации подразделению

Большинство экспертов (89%) указали, что в рассматриваемой ситуации у компании отсутствует налогооблагаемый доход. Денис Колесников напомнил, что по смыслу статьи 423 ГК РФ понятия "возмездность" и "безвозмездность" можно применять только к хозяйственным договорам, то есть к взаимоотношениям нескольких лиц. В случае передачи имущества между головной организацией и ее обособленными подразделениями отсутствует сам факт перехода права собственности. Следовательно, налогооблагаемого дохода не возникает (письмо Минфина России от 20.06.06 N 03-03-04/1/528).

При этом, как отметил Виталий Сазанский, член Палаты налоговых консультантов РФ, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, не имеет значения, передает ли спорное имущество головная организация обособленному подразделению, подразделению головной компании или другому подразделению.

Однако 11% опрошенных экспертов придерживаются мнения, что в случае передачи имущества обособленному подразделению компании безопаснее исчислить налог на прибыль. Вместе с тем каких-либо официальных разъяснений налогового и финансового ведомств и судебной практики, подтверждающих такую позицию, найти не удалось.

10. Передача товара подразделению, расположенному за пределами РФ

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация (или безвозмездная передача) товаров на территории РФ. В том случае, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, местом его реализации признается территория РФ (ст. 147 НК РФ).

Однако если компания передает товары своему обособленному подразделению (в том числе зарегистрированному в иностранном государстве), по сути происходит их перемещение внутри одного юридического лица без перехода права собственности другим лицам. Соответственно в рассматриваемой ситуации объекта обложения НДС не возникает.

По мнению ФНС России, такая передача товаров не признается реализацией, поэтому не облагается НДС (письмо от 15.05.06 N 03-4-03/940). К выводу об отсутствии основания для начисления НДС при передаче товаров иностранному подразделению пришли 87% респондентов.

Вместе с тем 13% экспертов все же придерживаются мнения, что в рассматриваемой ситуации головная организация вправе начислить НДС по ставке 0%. Есть судебная практика, подтверждающая такой подход. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 22.12.06, 29.12.06 N КА-А40/12731-06 пришел к выводу, что иностранный филиал образован в соответствии с законодательством Республики Казахстан. Следовательно, компания правомерно начислила НДС со стоимости переданного этому филиалу имущества и впоследствии заявила налог к возмещению из бюджета.

Денис Колесников указал, что такой подход, безусловно, выгоден компании, поскольку дает ей право заявить к вычету предъявленный "входной" налог. Однако, учитывая позицию инспекторов, применение нулевой ставки НДС при передаче имущества иностранному подразделению с налоговой точки зрения рискованно.

12. Отражение в счете-фактуре реквизитов покупателя - обособленного подразделения

Юридическим лицом в налоговых правоотношениях выступает сама организация. Следовательно, именно ее реквизиты указываются в счете-фактуре независимо от того, приобретаются ли товары для нужд головной компании или ее подразделения. Более того, финансовое ведомство, отвечая на подобный частный запрос налогоплательщика, указало, что в рассматриваемой ситуации по строке 6б "ИНН/КПП покупателя" отражают КПП головной организации (письмо от 26.01.12 N 03-07-09/03). Также реквизиты головной компании указывают в строках 6 "Покупатель", 6а "Адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" (письмо Минфина России от 09.08.04 N 03-04-11/127). В связи с этим, по мнению 85% экспертов, заявлять вычет налога по счету-фактуре, в котором в качестве покупателя указано обособленное подразделение, рискованно.

Вместе с тем контролеры вправе отказать в вычете НДС, если ошибки в счете-фактуре не позволяют определить продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку и сумму НДС (письмо Минфина России от 30.05.13 N 03-07-09/19826). Следовательно, если в спорном счете-фактуре неверно указаны КПП, адрес и наименование грузополучателя, риски для покупателя минимальны. Аналогичного мнения придерживаются 15% опрошенных.

Кроме того, по мнению Минфина России, если организация приобретает товары через свои обособленные подразделения, указание в счете-фактуре КПП подразделения и КПП организации-покупателя не является нарушением действующего порядка оформления счета-фактуры (письма от 24.07.13 N 03-07-09/29204 и от 15.05.12 N 03-07-09/55). Виталий Сазанский отметил, что с 1 января 2010 года налоговики не вправе отказать покупателю в вычете НДС по формальным признакам (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

13. Инспекторы назначают выездную проверку подразделения, в то время как проверка головной организации не проводится

В соответствии с пунктами 2 и 7 статьи 89 НК РФ налоговики вправе по решению налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения провести самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств налогоплательщика. При этом предметом проверки могут выступать только вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и местных налогов (письма Минфина России от 28.03.11 N 03-02-08/32 и от 31.07.08 N 03-02-07/1-327).

С позицией финансового ведомства соглашаются 80% опрошенных. При этом Денис Скрябин, юрист Московской коллегии адвокатов "Князев и партнеры", обратил внимание, что суды зачастую соглашаются с правомерностью проведения проверки всех обособленных подразделений налогоплательщика, зарегистрированных на его территории, независимо от того, являются они филиалами и представительствами или нет (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.08.08 N Ф08-4572/2008).

Однако, несмотря на прямое указание НК РФ, 20% экспертов считают, что самостоятельная проверка обособленного подразделения неправомерна. Респонденты высказали такое мнение в отношении полной проверки налогового учета подразделений. Так, Денис Колесников отметил, что, поскольку инспекторы по месту нахождения филиала могут проверять только региональные и местные налоги, проконтролировать порядок уплаты подразделением НДС или налога на прибыль налоговики не вправе.

14. Нумерация счетов-фактур

Налоговый кодекс не устанавливает специальных правил нумерации счетов-фактур в организации, имеющей обособленные подразделения. Минфин России в письме от 11.10.13 N 03-07-09/42466 указал, что при составлении обособленным подразделением счетов-фактур порядковый номер документов через разделительную черту дополняется цифровым индексом подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Такая позиция ведомства основана на пункте 1 Правил заполнения счета-фактуры.

По мнению 45% опрошенных экспертов, компании необходимо соблюдать хронологию при нумерации счетов-фактур. При этом вовсе не обязательно отдельно выделять счета-фактуры, выставленные каждым подразделением. 22% специалистов придерживаются мнения о том, что счета-фактуры, выставленные обособленными подразделениями, необходимо нумеровать отдельно по каждому подразделению.

Однако треть респондентов считают, что компания вправе установить единую сквозную нумерацию в целом по компании*(2).

15. Перечисление НДФЛ с суммы дивидендов, выплаченных учредителю - работнику подразделения

По общему правилу исчисленный и удержанный НДФЛ с доходов работника подразделения работодатель уплачивает в бюджет по месту нахождения такого подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ). На это указывает Минфин России в письмах от 07.08.12 N 03-04-06/3-222, от 20.12.11 N 03-04-06/3-352 и от 16.12.11 N 03-04-06/3-347. Возможно, руководствуясь такими общими нормами, 37% экспертов считают, что НДФЛ с дивидендов, выплаченных учредителю - работнику подразделения, также перечисляется в бюджет подразделения.

Однако в рассматриваемой ситуации спорный доход физлицо получает как учредитель организации в целом, а не как сотрудник обособленного подразделения. Следовательно, именно головная компания перечисляет удержанный у него НДФЛ по месту своего учета (письмо Минфина России от 22.03.13 N 03-04-06/8999). С позицией финансового ведомства согласились 63% экспертов.

16. Указание наименования и адреса грузоотправителя в счете-фактуре в случае реализации товара обособленным подразделением

Большинство экспертов (83%) пришли к выводу, что в случае реализации товара через обособленное подразделение в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры указывается наименование и адрес именно подразделения-продавца. Подобные разъяснения Минфин России дал в письмах от 13.04.12 N 03-07-09/35, от 10.02.12 N 03-07-09/06 и от 26.01.12 N 03-07-09/03.

Но есть мнение, что указанную строку продавец вправе заполнить в соответствии с аналогичными сведениями, указанными в товарной накладной. В частности, если в товарной накладной указано наименование и головной организации-грузоотправителя, и ее структурного подразделения, в строке 3 счета-фактуры компания вправе отразить наименование организации-грузоотправителя и (или) наименование структурного подразделения. На это указала налоговая служба в письме от 21.01.10 N 3-1-11/22@, согласованном с письмом Минфина России от 09.12.09 N 03-07-15/162. С такой позицией ведомств соглашаются 17% респондентов.

Р.М. Лахман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ранее действовали Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. - Примеч. ред.

*(2) Про порядок нумерации счетов-фактур читайте в этом номере (статья "Является ли препятствием для вычета НДС тот факт, что продавец каждый день начинает нумерацию счетов-фактур с первого номера?").