Утрата права на патент: что делать предпринимателю (О. Егоркина, "Арсенал предпринимателя", N 11, ноябрь 2013 г.)

Утрата права на патент: что делать предпринимателю

С этого года индивидуальные предприниматели вправе самостоятельно выбирать режим налогообложения в отношении осуществляемых видов деятельности. В результате многие перешли на патентную систему налогообложения. Плюсы данного режима очевидны: нет бухгалтерского учета, не надо заполнять декларации, действует освобождение от ряда налогов, пониженные тарифы страховых взносов, право не применять ККТ. Однако следует знать, что при несоблюдении условий, прописанных в Налоговом кодексе, предприниматель утрачивает право на указанный спецрежим.

Условия применения ПСН

Общие условия

Патентная система налогообложения (далее - ПСН) применяется индивидуальными предпринимателями на добровольной основе и может совмещаться с иными режимами налогообложения (п. 2 ст. 346.44 НК РФ, письмо Минфина России от 15.05.2013 N 03-11-10/16830, абз. 5 п. 1 информационного сообщения Минфина России от 05.07.2012). Документом, удостоверяющим право на ее применение, является патент на осуществление одного из видов деятельности. Данный патент выдается налоговым органом на период от 1 до 12 месяцев в пределах календарного года и действует на территории того субъекта Российской Федерации, который указан в патенте (п. 1 и 5 ст. 346.45 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случаях:

1) если с начала календарного года доходы от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн. руб.;

2) если средняя численность персонала за налоговый период превысила 15 человек по всем видам осуществляемой деятельности;

3) если не была своевременно оплачена стоимость патента.

Пример 1

Индивидуальный предприниматель получил патент на период с 01.03.2013 по 31.12.2013.

ИП было допущено нарушение срока уплаты налога. В результате он считается утратившим право на применение патентной системы и перешедшим на общий режим налогообложения с 01.03.2013.

Лимит доходов

Одним из ограничений на применение патента является сумма полученного дохода.

Предприниматель считается утратившим право на применение патентной системы с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, если с начала календарного года доходы от реализации превысили 60 млн. руб. В данном случае реализацию определяют в соответствии со ст. 249 НК РФ по всем видам предпринимательской деятельности, находящимся на патентах. Причем в случае применения одновременно ПСН и УСН учитывают доходы по обоим спецрежимам (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

К сведению. Индивидуальные предприниматели обязаны вести налоговый учет доходов в специальной книге, которая оформляется отдельно по каждому полученному патенту (п. 1 ст. 346.53 НК РФ). Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей состоит из титульного листа и одного раздела "Доходы". Форма и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

Не перепутайте указанный лимит доходов (60 млн. руб.) с размером потенциально возможного к получению годового дохода. Ведь законодательство не предусматривает утраты права на применение ПСН в случае превышения фактически полученного дохода над размером потенциально возможного к получению годового дохода по соответствующему виду деятельности (письма Минфина России от 20.05.2013 N 03-11-11/162 и от 25.03.2013 N 03-11-06/9200).

Ограничение по численности

Индивидуальный предприниматель вправе применять ПСН, если средняя численность его работников за налоговый период составляет не более 15 человек (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).

Минфин России в письме от 08.02.2013 N 03-11-12/19 разъяснил, что среднюю численность наемных работников определяют в порядке, устанавливаемом Росстатом. Так, согласно п. 77 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных приказом Росстата от 24.10.2011 N 435, в среднюю численность работников включаются:

- среднесписочная численность работников;

- средняя численность внешних совместителей;

- средняя численность работников, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера.

Минфин России в письме от 28.03.2013 N 03-11-12/38 уточнил, что сам индивидуальный предприниматель в расчет наемных работников не входит.

Несвоевременная оплата патента

Индивидуальный предприниматель, перешедший на патентную систему, производит уплату налога по месту постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.51 НК РФ):

1) если патент получен на срок до шести месяцев - в размере полной суммы налога в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента;

2) если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года - в размере 1/3 суммы налога в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента; 2/3 суммы налога в срок не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода.

Минфин России в письме от 28.01.2013 N 03-11-09/10 (направлено письмом ФНС России от 04.02.2013 N ЕД-4-3/1458@) пояснил, что лица, получившие патент на срок от 1 до 5 месяцев включительно, уплачивают сумму налога одним платежом в размере полной суммы. Индивидуальные предприниматели, получившие патент на срок от 6 месяцев до календарного года, уплачивают налог двумя платежами (1/3 и 2/3 суммы налога).

Возможна ситуация, когда индивидуальный предприниматель получает одновременно несколько патентов и при этом один из них забывает вовремя оплатить. В данном случае возникает вопрос: предприниматель утрачивает право на применение ПСН в отношении всех полученных патентов либо только по одному из них, который не был вовремя оплачен? Так вот, право на применение патентной системы утрачивается только по той деятельности, в отношении которой не был полностью оплачен патент (письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-12/29369). При этом неуплаченная сумма налога по ПСН с предпринимателя не взыскивается (письмо ФНС России от 14.06.2013 N ЕД-4-3/10744@).

Сообщаем в налоговую

Индивидуальный предприниматель, утративший право на применение ПСН, должен сообщить о данном факте в налоговый орган. Сделать это надо в течение 10 рабочих дней со дня наступления указанного обстоятельства (п. 8 ст. 346.45 и п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Рекомендуемая форма заявления об утрате права на применение патентной системы налогообложения (форма N 26.5-3) приведена в приложении N 3 к приказу ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@ "Об утверждении форм документов для применения патентной системы налогообложения".

К сведению. ИП, применяющий ПСН, но в установленный срок не уплативший стоимость патента и не подавший соответствующее заявление, подлежит снятию с учета в качестве плательщика ПСН с календарного дня, следующего за днем, в котором истек срок уплаты суммы налога (письмо Минфина России от 23.09.2013 N 03-11-09/39224).

Пример 2

Заполним заявление об утрате права на применение патентной системы налогообложения на Иванова И.И. при условии, что:

- срок действия патента - с 01.01.2013 по 31.12.2013;

- доходы по ПСН и УСН превысили 60 млн. руб.

/-\           /-\       /-----------------------\

| | штрих-код | |   ИНН |6|2|3|4|0|0|2|3|3|3|4|7|

\-/ 1390 1011 \-/       \-----------------------/

                                                   /-----\

                                              Стр. |0|0|1|

                                                   \-----/

                                                                   Форма по КНД 1150025

                                         Заявление*(1)

                   об утрате права на применение налогообложения (форма N 26.5-3)

                                         /-------\

Представляется в налоговый орган (код)   |6|2|3|4|

                                         \-------/

В соответствии с пунктом 8 статьи 346.45 главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -

НК РФ) индивидуальный предприниматель

             /-------------------------------------------------------------------------\

Фамилия      |И|в|а|н|о|в| |И|в|а|н| |И|в|а|н|о|в|и|ч|-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-|

             \-------------------------------------------------------------------------/

             /-------------------------------------------------------------------------\

Имя          |-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-|

             \-------------------------------------------------------------------------/

             /-------------------------------------------------------------------------\

Отчество*(2) |-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-|

             \-------------------------------------------------------------------------/

                                        /---\ /---\ /-------\

заявляет об утрате права на применение  |0|1| |0|1| |2|0|1|3|

патентной системы налогообложения с     \---/.\---/.\-------/

по основаниям, указанным в подпункте

     1 - с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со  статьей

     249 НК РФ,  по  всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется

     патентная система налогообложения и упрощенная система  налогообложения,  превысили ~60 млн.

     рублей;

 /-\ 2 - в  течение налогового периода было допущено несоответствие  требованию,   установленному

 |1| пунктом 5 статьи 346.43 НК РФ, согласно  которому   при   применении    патентной    системы

 \-/ налогообложения индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников,  в  том

     числе  по  договорам  гражданско-правового  характера, средняя численность которых не должна

     превышать за налоговый период 15 человек по всем  осуществляемым  видам  предпринимательской

     деятельности;

     3 - нарушены сроки уплаты налога, установленные пунктом 2 статьи 346.51 НК РФ

пункта 6 статьи 346.45 НК РФ

                                                              /-----\

                            Приложение копии документа*(3) на |-|-|-| листах

                                                              \-----/

_____________________________________________________________________________________________________

       Достоверность и полноту сведений, указанных  |     Заполняется работником налогового органа

          в настоящем документе, подтверждаю:       |        Сведения о представления документа

                                                    |

/-\   1 - индивидуальный предприниматель,           |

|1|   2 - представитель индивидуального             |                                     /---\

\-/       предпринимателя*(3)                       | Данное заявление представлено (код) | | |

                                                    |                                     \---/

/---------------------------------------\           |

|-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-|           |

\---------------------------------------/           |                                    /-----\

/---------------------------------------\           | с приложением копии документа на   | | | | листах

|-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-|           |                                    \-----/

\---------------------------------------/           |

/---------------------------------------\           |                         /---\ /---\ /-------\

|-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-|           | Дата представления      | | | | | | | | | | |

\---------------------------------------/           | заявления               \---/.\---/.\-------/

       (фамилия, имя, отчество*(2)                  |

         представителя полностью)                   |

                                                    | Зарегистрировано    /-------------------------\

Номер контактного телефона                          |       за N          | | | | | | | | | | | | | |

/---------------------------------------\           |                     \-------------------------/

|4|9|1|2| |7|4|8|8|7|8|-+-+-+-+-+-+-+-+-|           |

\---------------------------------------/           |

                    /---\ /---\ /-------\           |

Подпись ______ Дата |1|8| |1|0| |2|0|1|3|           |

                    \---/.\---/.\-------/           |

         МП                                         |

                                                    |

          Наименование документа,                   |

  подтверждающего полномочия представителя          |

                                                    |

/---------------------------------------\           |

|-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-|           |

\---------------------------------------/           |   ____________________      __________________

/---------------------------------------\           |     (Фамилия, И.О.*(2))            Подпись

|-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-|           |

\---------------------------------------/           |

*(1) Заявление представляется в налоговый орган, выдавший патент (патенты), в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение системы налогообложения.

*(2) Отчество указывается при наличии.

*(3) К заявлению прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя.

Налоговые последствия

Общая система налогообложения

Налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы и перешедшим на общий режим налогообложения (далее - ОСН) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент в случае допущения несоответствия вышеуказанным требованиям (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с ОСН за период, в котором предприниматель утратил право на применение ПСН, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном как для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

К сведению. Применение патентной системы предусматривает освобождение от следующих налогов (п. 10 и 11 ст. 346.43 НК РФ):

- НДФЛ (в части деятельности, находящейся на патенте);

- налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении деятельности, находящейся на патенте);

- НДС (в части деятельности, находящейся на патенте), за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ, а также при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Таким образом, индивидуальный предприниматель должен уплатить налоги в рамках ОСН с даты начала применения патента и до даты, указанной в заявлении об утрате права на применение данного спецрежима (письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-11-09/24976).

НДФЛ. Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность с применением ОСН, самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ на основании налоговых деклараций. В нашем случае для бывшего "патентщика" актуальны правила как для вновь зарегистрированных предпринимателей (п. 7 ст. 346.45 НК РФ). Налоговики в письме от 14.11.2006 N 04-2-02/685@ отметили, что на основании ст. 227 НК РФ вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели обязаны представить в инспекцию декларацию по форме 4-НДФЛ *(1) с указанием суммы предполагаемого дохода в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. По итогам налогового периода предприниматели представляют декларацию по форме 3-НДФЛ *(2). Сделать это надо не позднее 30 апреля года, следующего за годом, право на патент в котором было утрачено (п. 1 ст. 229 НК РФ). Отметим, что сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, уменьшается на сумму налога, уплаченного за патент (п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

НДС. Декларацию по НДС следует представить не позднее 20 числа месяца, следующего за кварталом, право на патент в котором было утрачено (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налог на имущество. Порядок налогообложения имущества физических лиц установлен Законом РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (далее - Закон N 2003-1). Исчисление налога на имущество физических лиц производится налоговыми органами. При этом лица, имеющие право на льготы, самостоятельно представляют необходимые документы в инспекцию (п. 1 ст. 5 Закона N 2003-1). Уплачивают налог не позднее 1 ноября года, следующего за годом, за который исчислен налог (п. 9 ст. 5 Закона N 2003-1). Лица, своевременно не привлеченные к оплате налога, уплачивают его не более чем за три предшествующих года (п. 10 ст. 5 Закона N 2003-1). Обязанности налогоплательщика представлять налоговую декларацию указанным законом не предусмотрено.

Упрощенная система налогообложения

Теперь проанализируем ситуацию, когда индивидуальный предприниматель в момент утраты права на применение патентной системы налогообложения совмещал ПСН с УСН. Неопределенность заключается в том, что в Налоговом кодексе речь идет только о переходе на общий режим налогообложения. При этом, как вы знаете, одновременное применение ОСН и УСН невозможно.

Рассмотрим письма ФНС России от 13.06.2013 N ЕД-4-3/10628@ (вместе с письмом Минфина России от 28.03.2013 N 03-11-09/9894) и Минфина России от 28.03.2013 N 03-11-09/9894, от 24.05.2013 N 03-11-11/18691, от 08.04.2013 N 03-11-12/41, от 11.06.2013 N 03-11-12/21725. Чиновники сказали, что если предприниматель совмещал ПСН с УСН и утратил право на применение патентной системы, то он обязан за период ее применения уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения*(3). При этом с даты снятия с учета в качестве плательщика ПСН указанный индивидуальный предприниматель вправе по виду деятельности, находившемуся на патенте, применять УСН.

Финансисты в письмах от 20.05.2013 N 03-11-12/45, от 20.05.2013 N 03-11-11/17542 и от 18.03.2013 N 03-11-12/33 напомнили, что при возврате к УСН следует проверить соблюдение условий применения данного спецрежима. Речь идет о следующих факторах (абз. 1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ):

- превышение предельного размера доходов (в 2013 г. - 60 млн. руб.);

- превышение численности сотрудников (100 чел.);

- производство подакцизных товаров, добыча и реализация полезных ископаемых (за исключением общераспространенных ископаемых);

- участие в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) или договоре доверительного управления имуществом (если объект налогообложения - "доходы");

- остаточная стоимость основных средств превышает 100 млн. руб. (исходя из буквального чтения Кодекса данное требование распространяется только на организации, но чиновники считают иначе*(4)).

К сведению. При применении упрощенной системы налогообложения и осуществлении только одного вида деятельности в одном субъекте РФ предприниматель также вправе в течение года перейти по данному виду деятельности на патентную систему, оставаясь при этом и на УСН (письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-11-09/17358, направлено письмом ФНС России от 24.06.2013 N ЕД-4-3/11411@).

Пени и штрафы

Индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение ПСН с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в котором было допущено несоответствие установленным требованиям (п. 7 ст. 346.45 НК РФ). При этом предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременного внесения авансовых платежей по налогам в соответствии с общим режимом налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент (п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

К сведению. Минфин России в письмах от 02.08.2013 N 03-11-11/31217 и от 01.07.2013 N 03-11-11/24969 отметил, что предприниматель вправе перейти на ЕНВД по виду деятельности, в отношении которого применялась патентная система, после снятия с учета в качестве плательщика ПСН.

Когда ИП вправе вернуться на патентную систему?

Как мы уже говорили, индивидуальный предприниматель, утративший право на применение ПСН, должен сообщить об этом факте в налоговый орган. При этом предприниматель вправе опять перейти на патентную систему по этому же виду деятельности не ранее чем со следующего календарного года (п. 8 ст. 346.45 НК РФ).

Интересен следующий вопрос: имеет ли право индивидуальный предприниматель, утративший право на патент в связи с нарушением установленных требований, прекратить предпринимательскую деятельность и затем в течение этого календарного года, вновь зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя, применять ПСН? Минфин России в письме от 23.05.2013 N 03-11-12/18502 ответил на него утвердительно: предприниматель вправе в течение календарного года после того как вновь зарегистрировался, перейти на патентную систему налогообложения.

О. Егоркина,

бухгалтер-консультант аудиторской компании "Визавис"

"Арсенал предпринимателя", N 11, ноябрь 2013 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. приказом ФНС РФ от 27.12.2010 N ММВ-7-3/768@ "Об утверждении формы налоговой декларации о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ), Порядка ее заполнения и формата налоговой декларации о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ)".

*(2) Утв. приказом ФНС РФ от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), Порядка ее заполнения и формата налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)".

*(3) Речь идет об НДФЛ, налоге на имущество физических лиц и НДС.

*(4) Минфин России в письмах от 18.01.2013 N 03-11-11/9, от 22.09.2010 N 03-11-11/249, от 21.05.2010 N 03-11-11/147, от 27.10.2009 N 03-11-09/357, от 11.12.2008 N 03-11-05/296 указал, что определение остаточной стоимости основных средств индивидуальными предпринимателями производится по правилам, установленным для юридических лиц.